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摘要：本文通過研究會計信息需求差異，對現(xiàn)行的以通用型財務(wù)報告來滿足所謂“共同需要”的作法提出了質(zhì)疑，認(rèn)為：通用型財務(wù)報告形式的制度安排無法滿足相關(guān)性要求日益強(qiáng)烈的個性化信息需要。從而形成了本文的制度安排建議，即實(shí)行會計核算與會計披露在理論上適當(dāng)分開，分別建立以真實(shí)性為基本質(zhì)量特征的會計核算制度、以相關(guān)性為基本質(zhì)量特征的會計披露制度和在相關(guān)性得以充分體現(xiàn)基礎(chǔ)上保證真實(shí)性為基本目的的注冊會計師審計制度。

關(guān)鍵詞：會計目標(biāo)；會計信息；相關(guān)性

至少有兩個事實(shí)可以說明會計信息的質(zhì)量特征是由會計目標(biāo)決定的：一是由于不同歷史時期會計目標(biāo)之間的差異，導(dǎo)致了不同歷史時期會計信息質(zhì)量特征有所不同；二是從20世紀(jì)70年代初期開始并延續(xù)至今的關(guān)于會計信息質(zhì)量特征的爭論，最終都集中在對會計目標(biāo)的不同認(rèn)識上。1980年5月FASB的第二號概念結(jié)構(gòu)公告《會計信息的質(zhì)量特征》被認(rèn)為是有關(guān)“會計信息質(zhì)量特征”論爭的集大成之作。該報告從“會計的目標(biāo)是向企業(yè)外部利害關(guān)系人提供決策有用的信息”出發(fā)，提出了兩條最基本的會計信息質(zhì)量特征，即相關(guān)性與可靠性。如果承認(rèn)這一判斷的價值，我們就可以提出這樣一些問題，即什么是會計信息的相關(guān)性？它的具體表現(xiàn)形式是什么？相關(guān)性與可靠性的關(guān)系又是什么？怎樣解釋和評價目前會計信息相關(guān)性水平及成因？在提高會計信息相關(guān)性方面，會計準(zhǔn)則委員會、注冊會計師以及會計人員應(yīng)盡的職責(zé)是什么？這些問題正是本文將要研究的內(nèi)容。

一、會計信息相關(guān)性的內(nèi)在矛盾

關(guān)于會計信息的質(zhì)量特征問題至今并未取得一致的意見。1998年美國證券交易委員會前主席Levitt在題為“高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的重要性”演講中提出誠信、透明、公允、可比和充分披露等特征為主要質(zhì)量要求，并未提到相關(guān)性和一致性。不過，我們認(rèn)為，任何事物都有本質(zhì)和形式兩個方面，會計信息的質(zhì)量也是如此。相關(guān)性和一致性是會計信息作為信息最基本的特征，否則它就失去了信息的性質(zhì)和基本作用，這些質(zhì)量可稱為會計信息內(nèi)容的質(zhì)量，它不僅存在于信息的集合中，而且存在于單個信息中；如果沒有相關(guān)性，會計也就失去了存在的意義。正是出于這樣的認(rèn)識，我們才專門討論會計信息的相關(guān)性問題，并認(rèn)為將之簡稱為會計相關(guān)性也是符合邏輯的。

關(guān)于會計相關(guān)性的涵義及概念，人們的認(rèn)識也并非完全一致。FASB認(rèn)為相關(guān)的會計信息是指，能夠通過幫助使用者預(yù)測未來事件的結(jié)果來堅持或更正先前的預(yù)期并在決策中起作用的信息；信息對決策的影響是通過提高決策者的預(yù)測能力或提供對先前預(yù)期的反饋來實(shí)現(xiàn)的。由此，F(xiàn)ASB進(jìn)而認(rèn)為，一項(xiàng)信息是否具有相關(guān)性主要由三個因素決定：一是預(yù)測價值，如果一項(xiàng)信息能幫助決策者預(yù)測未來事項(xiàng)的可能結(jié)果，則此項(xiàng)信息就具有預(yù)測價值，決策者可根據(jù)預(yù)測的可能結(jié)果做出最佳決策，因此預(yù)測價值為會計相關(guān)性的重要因素。二是反饋價值，如果一項(xiàng)信息能使決策者證實(shí)或更正過去決策的預(yù)期后果即具有反饋價值。反饋價值與預(yù)測價值往往同時并存或相互影響，會計季報信息對該季的績效具有反饋價值，而對該年度的績效則具有預(yù)測價值。由于會計信息的預(yù)測價值存在著諸多困難，因此有的學(xué)者認(rèn)為反饋價值是重要的質(zhì)量特征。三是及時性，如果一項(xiàng)信息在失去影響決策能力之前提供給決策者，即具有及時性，及時的信息未必相關(guān)，不及時的信息則肯定不相關(guān)。美國注冊會計師協(xié)會財務(wù)報告特別委員會（Jemkins委員會）于1994年發(fā)表了題為“改進(jìn)企業(yè)報告——面向用戶”的一份報告。在該項(xiàng)報告中就會計相關(guān)性提出了兩個值得注意的問題：一是為分析相關(guān)性，表述了會計信息用戶需求的七個方面；二是建議把企業(yè)財務(wù)報表的內(nèi)容劃分為核心和非核心活動與事項(xiàng)，重新加以組合，突出核心項(xiàng)目而重點(diǎn)是從凈收益中劃分出核。心盈利和非核心收益與財務(wù)成本。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》在講到會計相關(guān)性時是這樣定義的，“會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要、滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。”我國《企業(yè)會計制度順u是這樣定義的，“企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)能夠反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以滿足會計信息使用者的需要，即要求會計信息與使用者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)，對使用者有用”。雖然上述各種定義的表述方式略有差異，但都在不同程度上說明了會計相關(guān)性是指企業(yè)提供的會計信息應(yīng)與使用者的決策相關(guān)，能夠充當(dāng)決策的依據(jù)并且能夠滿足決策的需要。

會計相關(guān)性確實(shí)蘊(yùn)含著詭辯的危險：與誰的決策相關(guān)？會計信息使用者的成分極為復(fù)雜，其決策取向也不盡一致，甚至往往相互沖突，會計信息如何滿足各自不同的口味？這個問題在《財務(wù)會計概念公告》以及其他會計規(guī)范性文件中并未得到明確的回答。FASB只是提出了一個“通用報表”的說法，認(rèn)為報表使用人對主要會計信息有著“共同的需要”，這正是編制會計報表的原因。但是，什么是“共同需要”？非“共同需要”的信息是否還要提供？如果是肯定的回答，那又應(yīng)如何理解會計信息的相關(guān)性？因?yàn)檫@樣一來可能全部的會計信息是為全體使用者所需要的，則會計信息相關(guān)性與完整性的關(guān)系又該如何理解？所有這些都是在提高會計相關(guān)性方面需要研究的問題，也許這也正是美國證券交易委員會（SEC）和Levitt不愿意提出會計相關(guān)性的一個原因。

看來，要形成對相關(guān)性的統(tǒng)一認(rèn)識還尚待時日，所以，簡單地給出武斷結(jié)論是不明智的，我們極且將其理解為使會計信息使用者決策有用的性質(zhì)或特性較為妥當(dāng)。不過，既然是與信息使用者聯(lián)系在一起的，那要對其做更深入的理解，還需從會計信息需求角度對相關(guān)性做進(jìn)一步分析。

二、從需求入手分析“共同需要的會計信息”存在的可能性

既然會計相關(guān)性問題是與會計信息需求相關(guān)聯(lián)的，那么不妨從需求入手進(jìn)行研究。研究會葉相關(guān)性與研究其他問題一樣也應(yīng)當(dāng)有一個從個別到一般的過程，我們只有對會計信息使用者其個體需要的會計信息進(jìn)行個別分析后，才能夠進(jìn)行適當(dāng)?shù)木C合考察以回答是否存在“共同需要的會計信息”這一問題。如果獲得肯定的回答，我們就可以進(jìn)一步研究共同需要的內(nèi)容及披露方式。如果得到的是否定的結(jié)論，那么，我們就要尋找提高會計相關(guān)性的新途徑。

在我國，政府部門是會計信息需求的一個主要方面，特別是近幾年來隨著政府在行政職能、財政收入和國有資產(chǎn)所有權(quán)的行使形式等方面的轉(zhuǎn)化，對會計信息的需求也開始有所變化。政府部門的宏觀調(diào)控需要統(tǒng)一的、符合國民經(jīng)濟(jì)核算要求的、客觀真實(shí)可比的會計信息，因?yàn)橹挥羞@樣的會計信息才便于審核與匯總，才能夠?qū)崿F(xiàn)統(tǒng)計會計化的最終目標(biāo)。稅務(wù)部門由于稅收征管而需要客觀真實(shí)的會計信息，雖然我們允許稅務(wù)與財務(wù)會計分離，但由于稅務(wù)對會計根深蒂固的影響以及大批中小企業(yè)的存在，事實(shí)上兩者不可能絕對分離，這也正是我國會計政策要盡量與財政稅務(wù)制度相協(xié)調(diào)的原因，這也決定了稅務(wù)部門需要的是由企業(yè)提供的符合稅收法規(guī)規(guī)定的會計信息。在我國，財政部門作為國有企業(yè)所有者，主要關(guān)注兩個問題：一是國有企業(yè)的利潤分配，二是國有資產(chǎn)的保值增值，這又決定了財政部門所需要的是由企業(yè)提供的放棄謹(jǐn)慎性原則以盡量少反映損失的會計信息。由此可見，我國政府各部門對會計信息的需求也各有側(cè)重，并非完全一致。

簡單地說，我國企業(yè)內(nèi)部管理層對會計信息的需要，既有來自管理者出于內(nèi)部管理目的需要，又有來自管理者出于對下層的考核監(jiān)督目的的需要以及所有者對管理者進(jìn)行考核監(jiān)督的需要。從管理角度出發(fā)，企業(yè)管理者所需要的是那些更趨向于客觀真實(shí)、所采用的會計方法前后各期一致、便于預(yù)測企業(yè)未來發(fā)展趨勢的會計信息。由于企業(yè)管理使用的會計信息具有解脫經(jīng)濟(jì)責(zé)任的作用，所以不希望會計信息中包含有更多的謹(jǐn)慎性原則（減值準(zhǔn)備）的內(nèi)容。他們更多地希望有一套能夠公平、合理、公正計算企業(yè)利潤、確定企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的會計核算制度，既不同意“廠長利潤”、“書記利潤”的存在，也不希望有“會計準(zhǔn)則委員會利潤”的存在；不能因?yàn)橛袀€別上市公司操縱利潤的事件發(fā)生，就增加多項(xiàng)缺乏可靠根據(jù)的減值準(zhǔn)備并取消開辦費(fèi)用遞延的辦法。在會計核算上過分放任是錯誤的，但過分謹(jǐn)慎也未必完全正確。

自從國有企業(yè)“撥改貸”之后，銀行就成為國有企業(yè)資金的主要來源。在上市資源向大型企業(yè)傾斜、上市成本高昂以及各種政策約束的情況下，銀行資金幾乎成了絕大多數(shù)企業(yè)的命脈。根據(jù)我國銀行通用的“企業(yè)信用等級評定表”，銀行在對企業(yè)進(jìn)行信用評估時主要考察5個方面的內(nèi)容，即經(jīng)營者素質(zhì)、經(jīng)濟(jì)實(shí)力（包括凈資產(chǎn)、固定資產(chǎn)凈值、在建工程、長期投資）、企業(yè)資金結(jié)構(gòu)（包括資產(chǎn)負(fù)債率、流動比率、速動比率、債務(wù)／股本比率）、企業(yè)經(jīng)營效益（包括銷售／應(yīng)收帳款比率、存貨周轉(zhuǎn)率、凈利潤率）和企業(yè)發(fā)展前景。可見，銀行是企業(yè)會計信息的主要需求者。銀行需求的企業(yè)會計信息主要是能夠客觀、真實(shí)反映企業(yè)現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)能力、經(jīng)營規(guī)模和償債能力的會計信息。如果企業(yè)提供的會計信息過分地謹(jǐn)慎就有可能失去銀行的資金支持；當(dāng)然，過分的夸張也會造成失信甚至造成金融犯罪。一般希望資產(chǎn)計價是現(xiàn)值的，利潤計算是保守的。

股票市場投資者在我國是一個全新的會計信息需求者。中國股市的投資者主要有三種：一是擁有不可流通股份的國有股與法人股股東；二是機(jī)構(gòu)投資者（基金與自營券商），這類投資者幾乎可以說是我國會計信息最大的主動需求者；三是個人投資者即股民，股民對會計信息的需求取決于股民投資的風(fēng)險偏好、對會計信息的信任程度和證券市場的有效性。市場投資者希望獲取的是與股票市價有關(guān)的會計信息。通過這些信息他能總結(jié)過去、預(yù)測未來從而做出新的投資決策。他們希望在會計核算中，更多地采用謹(jǐn)慎性原則確保資產(chǎn)的真實(shí)性與負(fù)債的完整性。

三、提高會計相關(guān)性的制度建議

通過以上分析，我們不難看到，不僅不同的會計信息使用者集團(tuán)對會計信息有著不同的要求，而且各集團(tuán)內(nèi)部不同使用者之間也存在著需求差異?？梢奆ASB所論述的會計信息的“共同需要”是不存在的。這是因?yàn)?，不同的使用者使用會計信息的目的不同，他們各自進(jìn)行的決策也不同，企業(yè)會計信息正是為這些與企業(yè)相關(guān)的各種經(jīng)濟(jì)決策提供信息支持的，因而必然要與所有這些經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)，也就必然應(yīng)當(dāng)提供不同的信息內(nèi)容來滿足需要。這就是說，企業(yè)提供的一份通用型財務(wù)報告無論如何也難以滿足所有會計信息使用者的需要。而我們又不能放棄會計相關(guān)性，因?yàn)樗菚嬓袨榇嬖诘幕A(chǔ)。那么對于這樣一個兩難選擇問題該如何解決呢？本文借鑒我國企業(yè)對稅務(wù)部門提供企業(yè)所得稅會計信息和外商投資企業(yè)向國外投資者提供會計信息的作法，試提出解決的設(shè)想。其基本思路是將會計資料與會計信息區(qū)分開來，會計信息可以按照不同使用者的不同要求進(jìn)行不同程度和內(nèi)容的充分披露即形成不同的披露組合，但作為信息形成原始依據(jù)的會計資料卻應(yīng)保持其真實(shí)性和客觀性。形象地講，就是如果將會計信息看作一個生產(chǎn)過程的產(chǎn)物時，會計核算資料就可看作是待組裝材料或零部件，而會計信息就是根據(jù)不同客戶的個性化要求而組裝好的一組產(chǎn)品，再由注冊會計師在這里充當(dāng)產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)員的角色。為此我們設(shè)想將會計核算和會計披露在理論上適當(dāng)?shù)胤珠_，分別建立以可靠性為核心特征的會計核算制度、以相關(guān)性為核心特征的會計披露制度和保證可靠性與相關(guān)性有效實(shí)現(xiàn)并恰當(dāng)聯(lián)接為目的的注冊會計師審計制度，從而形成既相對獨(dú)立又互為約束的制度體系來保證對外提供的所有會計信息的相關(guān)性、可靠性和充分披露。

1.企業(yè)會計核算制度的建立。會計核算負(fù)責(zé)形成作為基礎(chǔ)材料的會計資料。每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動或交易發(fā)生之后，會計人員可根據(jù)有關(guān)憑證進(jìn)行確認(rèn)、計量和記錄。一般地，會計核算應(yīng)以企業(yè)內(nèi)部管理需要的會計信息為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)、計量和記錄每項(xiàng)交易活動，在處理會計相關(guān)性和真實(shí)性矛盾時以會計真實(shí)性為主，確保會計資料的客觀、真實(shí)，使之具有歷史檔案的性質(zhì)。保守使用謹(jǐn)慎性原則以免蓄意隱瞞資產(chǎn)和收益，虛減利潤，逃避納稅。堅持實(shí)際成本原則，除非有確切的證據(jù)證明因技術(shù)進(jìn)步、市場供求變化等原因造成的財產(chǎn)減值外，嚴(yán)格限制計提減值準(zhǔn)備，其目的是便于公平、合理、公正地確認(rèn)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和凈收益的價值，便于企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)預(yù)測從而做出科學(xué)的未來決策，便于合理地考慮評價企業(yè)經(jīng)營管理者的業(yè)績或過失。企業(yè)會計資料應(yīng)客觀、真實(shí)、完整，盡可能減少會計人員的主觀判斷，使會計核算工作具有科學(xué)性。把會計核算工作規(guī)范為對經(jīng)濟(jì)活動運(yùn)用科學(xué)的會計方法進(jìn)行真實(shí)、客觀描述的一項(xiàng)工作。

2.會計披露制度的建立。1996年4月11日SEC了關(guān)于LASC“核心準(zhǔn)則”的聲明，在該聲明中SEC提出了三項(xiàng)評價“核心準(zhǔn)則”的要素，其中第二項(xiàng)是“高質(zhì)量”，SEC對“高質(zhì)量”的具體解釋是可比性、透明度和充分披露。1998年聯(lián)合國貿(mào)發(fā)局（UNCTAD）調(diào)查報告直接討論了會計信息披露對東南亞金融危機(jī)的影響。從此“充分披露”已經(jīng)成為對會計信息的一項(xiàng)主要質(zhì)量要求。充分披露的實(shí)質(zhì)在于披露的會計信息是相關(guān)的，在于質(zhì)量而不在于數(shù)量，在于滿足會計信息使用者的要求，而不在于企業(yè)會計人員的主觀判斷。本文的設(shè)想是堅持企業(yè)會計核算資料的客觀、真實(shí)、固定不變，而作為對外披露會計信息載體的會計報表或財務(wù)報告則應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計資料和不同會計信息使用者的要求來編制并對外傳遞，一如我國目前給稅務(wù)部門編制的“企業(yè)所得稅報表”是根據(jù)會計核算資料和《企業(yè)所得稅法》的要求編制并向稅務(wù)部門報送的一樣。根據(jù)這一設(shè)想，例如當(dāng)債權(quán)人如銀行需要企業(yè)會計信息時，企業(yè)就會按照銀行的需要根據(jù)企業(yè)會計核算資料來編制財務(wù)報告。在編制該項(xiàng)財務(wù)報告時，可以依照法學(xué)概念將資產(chǎn)按現(xiàn)行市價計價，將比較確定的“預(yù)收帳款”作為“收入”，在負(fù)債中剔除沒有法律效力的結(jié)算負(fù)債，以便客觀、真實(shí)、公平、合理、公正地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力、償債能力和信用保障程度等。當(dāng)然，我們也可以研究一套能夠?qū)ｉT反映企業(yè)現(xiàn)實(shí)的未來償債能力的會計信息披露規(guī)則，要求企業(yè)按照規(guī)則來編制財務(wù)報告。上市公司向股東大會和證券監(jiān)督管理委員會及證券交易所提供定期或不定期財務(wù)報告時，或者非上市公司尋求新的合作伙伴以及實(shí)施公司改制而需要提供會計信息時，就可以以保護(hù)股東投資人的利益為目標(biāo)，根據(jù)會計核算資料按照股東和債權(quán)人的需要編制財務(wù)報告。顯然，會計準(zhǔn)則委員會在會計核算制度建設(shè)過程中應(yīng)貫徹的指導(dǎo)思想是建立一套能夠客觀、真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營活動，公平、合理、公正反映企業(yè)經(jīng)營管理水平，能預(yù)測企業(yè)未來并有利于企業(yè)加強(qiáng)資產(chǎn)管理和財產(chǎn)保管的會計核算系統(tǒng)，嚴(yán)格強(qiáng)調(diào)會計資料的客觀、真實(shí)、準(zhǔn)確；而在會計披露制度建設(shè)過程中則應(yīng)通過對會計信息使用者的大量調(diào)查，了解每一類使用者的確實(shí)需要及其獲取該項(xiàng)信息的目的，同時研究企業(yè)按上述核算制度所形成的會計資料與信息使用者所需要的會計信息之間的差異，在此基礎(chǔ)上制定出各個主要使用人所需財務(wù)報告的編制規(guī)則和方法，形成如以保護(hù)國家利益為目標(biāo)的以政府部門為對象的會計披露準(zhǔn)則、以保護(hù)股東／投資人利益為目標(biāo)的以所有者為對象的會計披露準(zhǔn)則和以保護(hù)債權(quán)人利益為目標(biāo)的以債權(quán)人為對象的會計披露準(zhǔn)則，形成這樣一套形式完整的會計披露規(guī)范體系。

3.注冊會計師審計制度的建立。在我們設(shè)想的系統(tǒng)中，存在著這樣一個問題，即對外報送的財務(wù)報告是一個因報送對象不同而使數(shù)據(jù)之間存在差異的財務(wù)報告體系，并且財務(wù)報告的項(xiàng)目內(nèi)容與會計核算資料（會計賬簿中的資料）的項(xiàng)目內(nèi)容也存在不一致。這是否說明，在該系統(tǒng)中，企業(yè)可以按照使用者的需要胡編亂造會計信息呢？回答當(dāng)然是否定的。對此問題，我們設(shè)想采取兩種方式予以解決。一是進(jìn)一步完善注冊會計師審計制度，企業(yè)對外提供的每一份財務(wù)報告都必須經(jīng)過注冊會計師的驗(yàn)證，注冊會計師的審計依據(jù)是企業(yè)會計核算資料和會計披露準(zhǔn)則。二是采取充分披露措施，即在財務(wù)報告中說明會計報表中重要資料的來源及其形成過程，通過這樣的制度化規(guī)范，就可以實(shí)現(xiàn)會計系統(tǒng)能提供既真實(shí)可靠又相關(guān)適用的會計信息的目標(biāo)。