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一、理論和文獻回顧

一）家族企業(yè)所有權社會化與審計需求之間的關系

家族企業(yè)所有權社會化程度是我們研究家族企業(yè)審計需求的一個重要分析變量。根據(jù)西方經(jīng)濟學一般經(jīng)濟人的假設，在家族企業(yè)中，外部股東所持股份占家族企業(yè)總股本的比例越高，家族成員越有激勵通過在職消費等形式把企業(yè)的資產(chǎn)用于個人用途或轉移資產(chǎn)。為了有效遏制這一行為，維護自身權益，非家族股東必然要求加強對企業(yè)的審計監(jiān)督。外部股東在家族企業(yè)的持股比例與審計需求之間具有正相關關系是不難推測的。上面的討論可以歸結為以下假說：

假說1：家族企業(yè)對審計的需求與外部股東在家族企業(yè)的持股比例正相關。

（二）管理社會化與審計需求之間的關系

像前面談到的那樣，研究家族企業(yè)的審計需求必須把管理社會化程度作為分析的一個重要基礎。而評判家族管理社會化程度的一個重要指標，是非家族成員在管理層中所占的比例。我們認為，非家族成員在管理層所占的比例越高，所有權和控制權分離的程度就越高，家族企業(yè)業(yè)主就越有對企業(yè)進行審計的利益驅動。不難推論，非家族成員在管理層所占的比例與審計需求之間具有明顯的正相關關系。上面的討論可以歸結為如下假說：

假說2：家族企業(yè)對審計的需求與非家族成員在管理層所占的比例正相關。

（三）企業(yè)規(guī)模與審計需求之間的關系

經(jīng)驗研究表明，企業(yè)的規(guī)模與家族企業(yè)對審計的需求有相關關系。首先，隨著企業(yè)規(guī)模的增大，家族企業(yè)、特別是兩權分離的家族企業(yè)的所有者對企業(yè)進行有效控制的難度越來越大，成本也越來越高。為了補償控制權的損失，家族企業(yè)的業(yè)主對審計監(jiān)督就有了更為迫切的需求。其次，隨著企業(yè)規(guī)模的擴大，企業(yè)由于內部控制不力而可能造成的損失越來越多，企業(yè)通過監(jiān)督可能彌補的損失也相應增加。第三，隨著企業(yè)規(guī)模的擴大，審計的邊際成本將逐步下降。不難證明，企業(yè)的規(guī)模越大，企業(yè)實施審計的邊際成本越低。上述的討論可以總結為以下假說：

假說3：家族企業(yè)對審計的需求與家族企業(yè)的規(guī)模正相關。

（四）企業(yè)債務與審計需求之間的關系

對于企業(yè)債務與審計需求之間的關系，多數(shù)研究傾向于二者之間存在正相關關系。他們認為，隨著債務在企業(yè)資產(chǎn)結構中比例的上升，股東有更大的激勵從債券持有人手中轉移財富，債權人從維護自身權益出發(fā)，必然加大對審計監(jiān)督的需求。許多經(jīng)驗研究驗證了外部審計與企業(yè)債務規(guī)模之間的關系，但沒有驗證內部審計與債務規(guī)模之間的關系。為了全面驗證二者之間的關系，本文的研究既包括外部審計也包括內部審計。上面的討論可以歸結為以下假設：

假設4：家族企業(yè)對審計的需求與債務在企業(yè)資產(chǎn)結構中的比例正相關。

（五）內部審計與外部審計之間的關系。

關于內部審計和外部審計之間的關系，不同的研究者有不同的結論。如郭紀堂（2003）認為內部審計是外部審計的基礎，外部審計是內部審計的延伸，二者是互補關系。而Petercarey,roger和georgetanewsk（2000）通過實證研究，認為二者是替代關系。我們認為，在一個企業(yè)可以自由選擇審計方式的環(huán)境中，家族企業(yè)對內部和外部審計的選擇無外乎取決于兩個指標，一是審計成本，二是審計質量（可信度）。一般來說，在不同的法律制度和經(jīng)濟制度環(huán)境中，內部審計與外部審計的審計成本和審計質量有著明顯差異。因此，我們對于二者的關系也很難下一定論，只能通過實證的研究來得出一個接近于現(xiàn)實的答案。如果二者在實證研究中呈正相關關系，則說明二者相互補充，是互補關系，反之，如果負相關則二者互為替代。如果不存在明顯的相關關系，則二者既非替代也非互補關系。這種方式與經(jīng)濟學中互補商品和替代商品的定義十分相似。因為本研究是探索性質的，因此我們假定內部審計和外部審計之間既不是補充關系，也不是替代關系。我們的假說如下：

假說5：家族企業(yè)對內部審計和外部審計的需求之間不存在相關關系。轉三、研究方法

（一）數(shù)據(jù)采集和樣本

本研究是我們承擔的國家自然科學基金資助項目《當代中國的家族企業(yè)及其管理現(xiàn)代化研究》的一部分，研究中用到的數(shù)據(jù)資料來自我們?yōu)橥瓿稍擁椖慷鴮笔∶駹I企業(yè)進行的問卷調查。

調查中我們共發(fā)出問卷1500份，收回有效問卷423份，回收率為28.2%。問卷包括企業(yè)基本情況、經(jīng)營管理情況、經(jīng)營理念等三大部分共30個問題。本研究共用到調查問卷的以下內容：企業(yè)所在行業(yè)、注冊資本、員工數(shù)量、銷售收入、總資產(chǎn)、債務占總資產(chǎn)的比例、外部股東所持股份占企業(yè)總股本的比例、家族成員和非家族成員在管理層的數(shù)量以及企業(yè)是否進行外部和內部審計服務。在423個企業(yè)中，有42個因為不符合我們的要求被刪掉：1、14個沒有滿足家族企業(yè)的標準；2、其余28個因為漏掉了模型中需要的個別數(shù)據(jù)。

（二）回歸分析

根據(jù)本研究的實際情況，我們決定采用二元邏輯回歸模型，對家族企業(yè)的審計需求及其影響因素進行相關性分析。考慮到不同因素對外部審計和內部審計可能存在不同影響，我們對內部審計與外部審計分別建立了兩個回歸模型，并分別設置了四個自變量。分別是外部股東持股比例、非家族成員在管理層的比例、企業(yè)規(guī)模以及企業(yè)債務在總資產(chǎn)中的比例。

回歸模型如下：

1、外部審計需求的回歸模型：

這里代表家族企業(yè)進行外部審計的幾率。

2、內部審計需求的回歸模型：

這里代表家族企業(yè)進行內部審計的幾率。

因變量:

iayes（內部審計）來源于問卷調查上的問題：你的公司是否建立內部審計部門進行內部審計？如果企業(yè)的答案為是，則變量賦值為1，否則為0。

eayes（外部審計）也來源于問卷上的一個問題：你的企業(yè)是否進行過外部審計？如答案為是，則賦值為1，否則為0。

自變量：

ESHA指外部股東所持股份占家族企業(yè)總股本的比例；

EMAN指非家族成員在管理層中所占比例；

SIZE：指企業(yè)規(guī)模。為了確保企業(yè)規(guī)模能在模型中得到真實的體現(xiàn)，我們對與企業(yè)規(guī)模有關的三個變量，企業(yè)年度總銷售收入、員工數(shù)量和總資產(chǎn)進行了一個因子分析。產(chǎn)生的新因子變量SIZE的方差貢獻率為90.739%，三個變量的變量共同度分別為0.886,0.846,0.990。

DEBT：指企業(yè)負債占總資產(chǎn)的比例，來自調查問卷中被調查者對企業(yè)資產(chǎn)中債務和自有資金比例的回答。

（三）結果描述

表一是本研究用到的企業(yè)的基本情況。381個家族企業(yè)的平均雇員數(shù)是48個，2001年的平均銷售收入是600萬元，平均注冊資本是200萬元。企業(yè)的組織形式中90.3%為公司制，7.6%為家族獨資，2.1%為其他。公司制占據(jù)了家族企業(yè)組織形式的絕大部分，這與國內大多數(shù)學者關于家族企業(yè)和中小企業(yè)的研究是一致的。

1、外部審計。從表2和表3可以看出，在381個樣本企業(yè)中，有41個（10.8%）進行了外部審計，340個(89.2%)沒有。而在對外部審計需求的影響因素方面,通過對樣本企業(yè)的獨立樣本T檢驗可以發(fā)現(xiàn),在企業(yè)股權結構、管理層構成、企業(yè)債務和企業(yè)規(guī)模方面,進行外部審計與沒有進行外部審計企業(yè)的不同是非常顯著的。首先，從外部股東在家族企業(yè)的持股比例來看，進行外部審計的樣本企業(yè)的均值為25.3%,對比沒有進行外部審計的均值17.2%，差異是非常明顯的（T(381)=10.70,P<0.005）。其次，從非家族成員在管理層所占的比例看，進行外部審計樣本企業(yè)的均值為31.1%,對比沒有進行外部審計的均值23.5%，差異也是非常明顯的（T(381)=4.73,P<0.005）。再次，從債務占企業(yè)總資產(chǎn)的比例來看，正如假說中所提到的，債務在總資產(chǎn)中的比例越高，家族企業(yè)越有可能進行外部審計（30.4%）。對比沒有進行外部審計的企業(yè)（14.9%），其不同在統(tǒng)計上也是非常顯著的（T（381）=8.56,p<0.005）。此外，在企業(yè)規(guī)模方面，通過對比分析，我們可以發(fā)現(xiàn)進行外部審計的企業(yè)比沒有進行外部審計的企業(yè)，其規(guī)模明顯偏大（T（381）=5.90,p<0.005）。

注：變量含義與上文相同。

2、內部審計。從表2和表4可以看出，在381個樣本企業(yè)中，有87個（22.8%）進行了內部審計，294個(77.2%)沒有。在對內部審計的影響因素上，我們通過獨立樣本T檢驗發(fā)現(xiàn)，不同變量對家族企業(yè)的內部審計需求明顯不同。從表4可以看出，在外部股東持股比例、非家族成員在管理層的比例以及企業(yè)規(guī)模等三個變量上，進行內部審計與沒有進行內部審計企業(yè)的差異是十分明顯的（ESHA(T(381)=13.86,p<0.005),EMAN(T(381)=9.9,p<0.005),SIZE(T(381)=6.41,p<0.005)。而在債務占企業(yè)總資產(chǎn)的比例上，二者的差異并不顯著（T(381)=1.39,P=0.17）,進行內部審計的企業(yè)（18.3%）其債務水平并不比沒有進行內部審計的企業(yè)（16.1%）有明顯不同。

3、回歸分析。從邏輯回歸分析的結果來看，家族企業(yè)外部審計需求模型的擬合度較好，在已經(jīng)進行外部審計的家族企業(yè)中，回歸模型擬合的準確性為73.2％（有30個家族企業(yè)可以被模型所解釋），在沒有進行外部審計的家族企業(yè)中，模型擬合的準確性為100%，回歸模型總的擬合準確性為97.1%。內部審計需求模型也在可接受的水平上，回歸模型總的擬合準確性達到88.5%。表5、表6顯示了回歸分析的結果和統(tǒng)計預測。表7顯示了回歸模型中各變量之間的關系。

從表5、表6可以看出，這兩個回歸模型實證了家族企業(yè)所有權社會化程度，即外部股東持股比例與家族企業(yè)審計需求之間的關系(externalaudit:B=6.14,p=0.01;internalaudit:B=29.35,p<0.05)，這為假說1提供了支持。同樣的，企業(yè)的規(guī)模與審計需求之間的關系也得到了驗證（externalaudit:B=3.63,p<0.05;internalaudit:B=4.11,p<0.05），這為假說3提供了支持。但在企業(yè)債務規(guī)模與審計需求之間的關系上，實證結果出現(xiàn)了分歧?；貧w分析的結果表明，企業(yè)債務對外部審計需求有重要影響（b=6.88,p<0.05），但對內部審計需求的影響卻不太明顯（b＝-7.46，p=0.11）。而在管理社會化與審計需求之間的關系上，無論是內部審計還是外部審計的實證結果，假說2都沒有得到支持（externalaudit:B=-3.44,p=0.43;internalaudit:B=3.98,p=0.27）。

最后，我們通過SPSS對內部審計和外部審計之間的關系進行了一個相關性分析。我們發(fā)現(xiàn)樣本企業(yè)在內部審計和外部審計之間有一個顯著的正相關關系（pearson=0.578,p<0.05）。這表明在家族企業(yè)環(huán)境中，內部審計和外部審計之間有潛在的互補關系。

四、結論和討論

對家族企業(yè)審計需求的研究是一個非常重要的理論和實踐問題，開展這一研究可以為我國家族企業(yè)的管理社會化和所有權社會化及其監(jiān)督模式提供理論支持。本文建立的模型在家族企業(yè)兩權分離的情況下對審計作為一種監(jiān)督手段提供了支持。但從總體情況看，家族企業(yè)對審計的需求并不十分強烈，在381家樣本企業(yè)中進行審計的企業(yè)僅有90家，這說明審計作為一種監(jiān)督手段在家族企業(yè)中還沒有得到廣泛認同。我們認為，這可能與審計自身的成本、效果以及家族企業(yè)業(yè)主的自身認識有關。

在對研究假說的支持上，我們發(fā)現(xiàn)只有部分研究假說得到了驗證。從實證研究的結果來看，家族企業(yè)對審計的需求與外部股東持股比例正相關，假說1得到了驗證。這表明在家族企業(yè)中，外部股東傾向于把審計作為一種監(jiān)督手段，來維護自己的合法權益。假說3也得到了驗證。結果表明，家族企業(yè)對審計的需求與企業(yè)規(guī)模有較大關聯(lián)度。我們認為正像假說中提到的，在目前我國的家族企業(yè)中、特別是中小家族企業(yè)中，審計成本仍是許多家族企業(yè)考慮是否進行審計的重要因素。企業(yè)的規(guī)模越大，審計的邊際成本越低，家族企業(yè)越有進行審計的需求。假說4沒有完全得到證實。實證結果表明，在家族企業(yè)環(huán)境中，債權人傾向于通過外部審計，而不是內部審計對家族企業(yè)進行監(jiān)督，以維護自身利益。我們認為，這可能與債權人對內、外部審計的不同信任度有關。在信息不對稱和內部審計質量無法得到有效保證的情況下，債權人更為傾向于信任外部審計，而不是內部審計。假說2則完全沒有得到驗證。這讓我們感到有些意外。我們分析其原因，一是可能部分家族企業(yè)業(yè)主認為審計作用有限，難以在減少沖突、彌補信息不對稱中發(fā)揮重要作用，而沒有進行審計；二是可能家族企業(yè)的業(yè)主與人之間的相互信任度比較高，他們采用了一種更為委婉的方式來監(jiān)督雙方合同的執(zhí)行；三是可能部分家族企業(yè)雖然實行了管理社會化，但其業(yè)主的集權度仍然比較高，職業(yè)經(jīng)理的實際權力，特別是在資金運用上的實際權力較小，無需對人進行較高成本的監(jiān)督。假說5主要討論了外部審計與內部審計之間的關系，它沒有得到證實。我們的結果表明二者之間存在顯著的正相關關系，即進行外部審計的企業(yè)大都進行過內部審計，外部審計是內部審計的一個重要補充。這可能與家族企業(yè)利益相關者對內外部審計的不同信任度以及內外部審計的不同成本有關。不難推論，家族企業(yè)利益相關者更為信任外部審計，但外部審計的成本比內部審計要高。家族企業(yè)利益相關者只有在需要的情況下才會選擇成本較高的外部審計。但是我們的研究并不支持內部和外部審計之間的替代作用。

由于條件所限，本研究可能受到以下因素的局限。首先，樣本企業(yè)僅僅是湖北省家族企業(yè)的代表，是否具有廣泛的代表性，還有待驗證。其次，從總體上看，樣本企業(yè)的規(guī)模普遍較小，注冊資本在100萬元以下的企業(yè)占樣本企業(yè)的比例達一半以上（58.53%），沒能代表更多的大中規(guī)模以上的企業(yè)。如果我們的研究涵蓋更多的大企業(yè)，則上述假說能否得到驗證還需進一步研究。因此，我們的研究僅僅反映了中小家族企業(yè)的結果。第三，我們研究所用的調查問卷，形式上大多采用的是選擇題，目的是為了簡化工作、減少錯誤和提高回收率。如果問卷采用具體的實際數(shù)據(jù)，則模型將更有說服力。1、蕭英達，張繼勛，劉志遠.國際比較審計［M］.上海：立信會計出版社，2000.2、徐念慈，黃覺，賀燦星.對內部審計職能的再認識［J］.財會月刊，1998(2).3、甘德安等著，《中國家族企業(yè)研究》[M]，中國社會科學出版社，2002。

4、汪雅瓊，淺析審計的獨立性[J].中國審計，2002（8）。

5、Johnson,W.B.,andT.Lys，1990.Themarketforauditservices:Evidencefromvoluntaryauditorchanges.JournalofAccountingandEconomics。

6、Palmrose,Z-V.1984.Thedemandfordifferentiatedauditservicesinanagency-costsetting:Anempiricalexamination。

7、Chow,C.W.1982.Thedemandforexternalauditing:Size,debtandownershipinfluences.TheAccountingReview(April)。

8、Abdel-khalik,A.R.1993.Whydoprivatecompaniesdemandanaudit?Acasefororganizationallossofcontrol.JournalofAccounting,AuditingandFinance(Winter)8。

9、PeterCarey;RogerSimnett;GeorgeTanewski，2000，Voluntarydemandforinternalandexternalauditingbyfamilybusiness。I

摘要：本文通過對家族企業(yè)的審計需求及其影響因素的實證研究，發(fā)現(xiàn)企業(yè)規(guī)模和外部股東持股比例能合理解釋家族企業(yè)對審計的需求，而企業(yè)的債務規(guī)模僅能解釋家族企業(yè)對外部審計的需求，不能解釋對內部審計的需求。管理社會化的程度則完全不能解釋家族企業(yè)對審計的需求。本文同時分析了家族企業(yè)對內部審計和外部審計需求之間的關系，發(fā)現(xiàn)內部審計比外部審計在家族企業(yè)中更受歡迎。對家族企業(yè)來說，內部審計和外部審計是相互補充關系而不是相互替代。

關鍵詞：家族企業(yè)；審計；實證研究