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內(nèi)容提要隨著我國對待外資逐漸從追求數(shù)量向注重提高質(zhì)量和提升利用水平等方面轉(zhuǎn)變，涉外稅收優(yōu)惠政策的制定思路也應進行有針對性的調(diào)整。對現(xiàn)行政策中存在的主要問題及其帶來的不良影響進行系統(tǒng)分析表明，建立新型的涉外稅收優(yōu)惠體系、轉(zhuǎn)變優(yōu)惠方式、適時推進內(nèi)外資企業(yè)所得稅并軌，同時輔以相關(guān)的配套措施是完善我國涉外稅收優(yōu)惠政策的基本路徑。

關(guān)鍵詞涉外稅收優(yōu)惠，外商直接投資，優(yōu)惠方式，企業(yè)所得稅

經(jīng)過20多年的改革開放，我國的社會經(jīng)濟形勢發(fā)生了巨大變化，改革初期所形成的以區(qū)域性優(yōu)惠為主的多層次涉外稅收優(yōu)惠格局已經(jīng)難以適應現(xiàn)階段的經(jīng)濟發(fā)展要求，稅收優(yōu)惠政策在擴大外資規(guī)模、提高外資質(zhì)量、增強外資使用效率等方面的促進作用日漸不足。因此，根據(jù)當前的經(jīng)濟發(fā)展需要對現(xiàn)行的涉外稅收優(yōu)惠政策進行調(diào)整，將十分有助于繼續(xù)發(fā)揮該政策在吸引外資過程的導向作用，對于提高我國利用外資水平，保持國民經(jīng)濟健康、快速發(fā)展具有重要的現(xiàn)實意義。

一、我國涉外稅收優(yōu)惠政策中的主要問題

(一)區(qū)域傾斜過度，加大了地區(qū)間的發(fā)展差距

我國現(xiàn)行涉外稅收優(yōu)惠政策的主體形成于20世紀80年代，在優(yōu)先發(fā)展東部沿海地區(qū)，通過東部帶動西部，最終實現(xiàn)共同富裕的政策目標指引下，當時吸引外資的大量稅收優(yōu)惠措施都集中在東部沿海地區(qū)，并使得我國的涉外稅收優(yōu)惠呈現(xiàn)“經(jīng)濟特區(qū)→經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)→沿海經(jīng)濟開放區(qū)→內(nèi)地”逐漸遞減的區(qū)域性傾斜特征。

不可否認，區(qū)域傾斜的稅收優(yōu)惠政策在提高東部地區(qū)的引資能力、加速當?shù)氐馁Y本形成等方面都發(fā)揮了積極作用，并有效促進了東部地區(qū)整體經(jīng)濟的高速發(fā)展。但過度的傾斜，在一定程度上也使得中西部地區(qū)的招商引資變得相對困難，導致外資在我國的地域分布上逐漸失衡(見表1)，從而間接加大了區(qū)域經(jīng)濟間的發(fā)展差距。

(二)缺乏產(chǎn)業(yè)導向性，引致外資的產(chǎn)(行)業(yè)分布結(jié)構(gòu)不合理

長期以來，我國涉外稅收優(yōu)惠政策的著力點一直放在吸引外資的數(shù)量和規(guī)模上，并沒有過多地考慮如何與我國的產(chǎn)業(yè)發(fā)展政策相結(jié)合，來有選擇性和針對性的吸引外資，導致國家重點發(fā)展的產(chǎn)業(yè)引資相對不足、外資投資結(jié)構(gòu)不合理等問題。

從目前我國國民經(jīng)濟各行業(yè)的情況來看(見圖一)，F(xiàn)DI中的絕大部分投向了第二產(chǎn)業(yè)中的傳統(tǒng)制造業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)中的房地產(chǎn)業(yè)，而國家重點發(fā)展的農(nóng)林牧漁業(yè)、科教文衛(wèi)等行業(yè)吸引FDI的數(shù)量只占FDI總量的七分之一左右，這在一定程度上與國家的產(chǎn)業(yè)政策導向相背，無助于經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)整和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級。

(三)優(yōu)惠手段過于單一，不利于提高引資質(zhì)量

我國現(xiàn)行的涉外稅收優(yōu)惠偏重于采用優(yōu)惠稅率和稅收減免等直接優(yōu)惠方式，對于被國外廣泛采取的如加速折舊、投資抵免等間接優(yōu)惠方式應用較少。單一的直接優(yōu)惠手段，雖然具有短期效果顯著的優(yōu)點，但在促進企業(yè)引進先進技術(shù)以及加速技術(shù)改造升級等方面并沒有太多的激勵作用，而且過于直接的優(yōu)惠措施還易于被納稅人利用來進行偷逃避稅，扭曲稅收優(yōu)惠的引導作用。

此外，由于世界各國對本國公司境外投資所得的稅收政策不同，使得我國對外資企業(yè)所實行的低稅率等直接優(yōu)惠措施的主要受益者是幾個國際避稅地，而如美國、日本等不少發(fā)達國家并未獲得太大優(yōu)惠。因此，從提高引進外資質(zhì)量和增強外資使用效率的長遠考慮，現(xiàn)階段的稅收優(yōu)惠方式還存在較大的改進空間。

(四)過度優(yōu)惠，影響內(nèi)費企業(yè)的正常發(fā)展

在理論上，涉外稅收優(yōu)惠可分為全面優(yōu)惠和特定優(yōu)惠。我國涉外稅制創(chuàng)立之初，為了彌補當時投資環(huán)境存在的缺陷，并考慮到國內(nèi)稅制本身也面臨著較大的調(diào)整，所以選擇了全面優(yōu)惠的方式。

相對于其他國家而言，我國在改革開放后提供給外資企業(yè)稅收優(yōu)惠的范圍之廣、幅度之大以及時間之長都是罕見的。近年來，隨著大量涉外稅收優(yōu)惠政策的不斷出臺和流入我國的FDI逐年增加，有關(guān)外資企業(yè)的“超國民待遇”問題逐漸開始引起人們的廣泛關(guān)注。

外資企業(yè)所享受的各種“超國民待遇”，特別是其在所得稅稅率上與內(nèi)資企業(yè)的不平等，削弱了內(nèi)資企業(yè)的競爭力，不但有悖于公平競爭的要求，而且不利于民族經(jīng)濟的發(fā)展和市場經(jīng)濟體制的建立與完善。

此外，由于內(nèi)外資企業(yè)待遇的差別過大，還使得部分內(nèi)資企業(yè)總是想方設(shè)法與外資拉上關(guān)系，以享受外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠，于是直接引發(fā)了“假外資”的現(xiàn)象，這些“假外資”在迅速消耗我國有限資源的同時，更對內(nèi)資企業(yè)產(chǎn)生了巨大的“擠出效應”，加劇了內(nèi)資企業(yè)的人才流失和下崗失業(yè)等問題的出現(xiàn)。

二、調(diào)整我國涉外稅收優(yōu)惠政策的路徑

現(xiàn)行涉外稅收優(yōu)惠政策中存在的一些問題已經(jīng)在一定程度上影響了我國利用外資的效率，并對國內(nèi)經(jīng)濟的正常運行產(chǎn)生了一定的阻礙。因此，從提高外資利用水平，保持國民經(jīng)濟健康發(fā)展的角度出發(fā)，需要對涉外稅收優(yōu)惠政策進行相應的調(diào)整。

(一)建立以產(chǎn)業(yè)性優(yōu)惠為主、區(qū)域性優(yōu)惠為輔的涉外稅收優(yōu)惠體系

建立以產(chǎn)業(yè)性優(yōu)惠為主、區(qū)域性優(yōu)惠為輔的涉外稅收優(yōu)惠體系是指涉外稅收優(yōu)惠政策要著力加強與國家產(chǎn)業(yè)政策和產(chǎn)業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的協(xié)調(diào)配合，把外商投資的重點引導到我國急需發(fā)展、鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)上來，以促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級和產(chǎn)業(yè)間的均衡發(fā)展；同時，通過逐步減少東部沿海開放地區(qū)的多層次稅收優(yōu)惠以及加大對中西部地區(qū)招商引資的稅收優(yōu)惠幅度，將外資引入中西部地區(qū)，充分發(fā)揮外資對經(jīng)濟增長的拉動作用，縮小地區(qū)間差距，實現(xiàn)東、中、西部地區(qū)的良性發(fā)展。具體而言：

1.制定明確的產(chǎn)業(yè)性稅收優(yōu)惠政策，鼓勵外資投向第一產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)，提高流入第二產(chǎn)業(yè)的外資質(zhì)量。首先，通過加大對農(nóng)業(yè)等第一產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠幅度，吸引外資、引入國外先進技術(shù)和經(jīng)驗，加快我國農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化的發(fā)展速度，縮小與發(fā)達國家農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化水平和農(nóng)業(yè)組織化程度的差距。其次，給予投資水利、能源、交通運輸?shù)然A(chǔ)產(chǎn)業(yè)的外資企業(yè)更具吸引力的稅收減免措施，以緩解我國基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)發(fā)展滯后的局面。同時，為了促進外資向知識型現(xiàn)代服務業(yè)流動，提升我國的文化、教育等行業(yè)的發(fā)展水平，有必要對相關(guān)的外資企業(yè)提供明確的稅收優(yōu)惠。此外，就第二產(chǎn)業(yè)而言，在一些我國已經(jīng)占據(jù)世界領(lǐng)先地位的諸如紡織、服裝等勞動密集型行業(yè)以及電視、冰箱、空調(diào)等一般電信設(shè)備制造業(yè)領(lǐng)域，可以逐漸減少對外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，對于我國現(xiàn)階段水平與世界差距較大的計算機、電子通信設(shè)備、航天航空、生物制藥等高科技的新型制造業(yè)則應實行幅度較大的稅收減免和優(yōu)惠，以鼓勵外資的進入。

2.調(diào)整稅收優(yōu)惠的地域傾斜方向，鼓勵外資流入中、西部地區(qū)，努力實現(xiàn)區(qū)域均衡發(fā)展的戰(zhàn)略目標。首先，減少東部地區(qū)的涉外稅收優(yōu)惠措施。目前，我國東部沿海開放地區(qū)的經(jīng)濟水平較為發(fā)達，投資環(huán)境也相對優(yōu)越，稅收優(yōu)惠政策已經(jīng)不是吸引外資的主要因素。因此，對于該地區(qū)，除保留具有示范效應的特殊性區(qū)域優(yōu)惠和延續(xù)原有優(yōu)惠政策執(zhí)行至期滿外，應逐步減少直至取消其余的稅收優(yōu)惠。其次，結(jié)合西部大開發(fā)和振興東北老工業(yè)基地等戰(zhàn)略，綜合考慮中、西部地區(qū)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、地理環(huán)境、自然資源等特殊情況，制定一套合理的涉外稅收優(yōu)惠政策，引導外資投向國家急需發(fā)展的地區(qū)和產(chǎn)業(yè)，提高外商投資對中、西部地區(qū)GDP增長的貢獻率，促進中部崛起和西部發(fā)展。

(二)改進優(yōu)惠方式，加強間接優(yōu)惠的調(diào)節(jié)力度

涉外稅收優(yōu)惠方式主要包括以稅收減免、稅率優(yōu)惠為代表的直接優(yōu)惠和以加速折舊及投資抵免為主要形式的間接優(yōu)惠。一般而言，發(fā)展中國家在經(jīng)濟起飛階段習慣采用短期效果顯著的直接優(yōu)惠方式來吸引外商投資，發(fā)達國家則青睞有利于增強企業(yè)發(fā)展后勁，易于體現(xiàn)國家產(chǎn)業(yè)政策的間接優(yōu)惠方式。經(jīng)過20多年的改革開放，我國的綜合國力日漸提高、市場經(jīng)濟不斷完善，招商引資的政策重點已從單純追求外資數(shù)量向著力提升引資質(zhì)量轉(zhuǎn)變，更加注重與國家產(chǎn)業(yè)政策和區(qū)域發(fā)展政策的協(xié)調(diào)使用。此時，繼續(xù)倚重改革初期使用的稅收減免和稅率優(yōu)惠等簡單的直接優(yōu)惠方式來吸引發(fā)達國家實力雄厚的跨國公司已較難，適時轉(zhuǎn)變涉外稅收優(yōu)惠方式，加強間接優(yōu)惠的調(diào)節(jié)力度才是實現(xiàn)既定政策目標的正確選擇。

運用加速折舊的稅收優(yōu)惠方式吸引外資，對于納稅人而言，雖然不改變其總體稅負，但使稅負前輕后重，有利于減少投資初期的負擔；對政府而言，只是推遲征收，稅收并未減少。而投資抵免的優(yōu)惠方式一般只與投資額的多少有關(guān)，投資越多，抵免越多，具有適用范圍廣，受其他因素影響較小的特點，特別是對于初期投資較大的如基礎(chǔ)設(shè)施、能源交通、高新技術(shù)等行業(yè)的鼓勵效果明顯。因此，從保證國家財政收入穩(wěn)定和優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等方面考慮，可以借鑒發(fā)達國家經(jīng)驗，即逐漸形成以間接優(yōu)惠為主導、直接優(yōu)惠為輔助的涉外稅收優(yōu)惠方式。

(三)適時進行內(nèi)外資企業(yè)所得稅井軌，營造公平競爭環(huán)境

目前，我國實行的內(nèi)外有別的企業(yè)所得稅制帶來的問題較為突出，尤其是所得稅率不統(tǒng)一導致企業(yè)間競爭變得扭曲和復雜，阻礙市場資源的有效配置已經(jīng)成為不爭的事實。

因此，為了營造公平競爭環(huán)境，在吸引外資的同時，保證民族企業(yè)的健康發(fā)展，將內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并將是我國下一階段涉外稅收優(yōu)惠政策調(diào)整的重要內(nèi)容。考慮到內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并短期內(nèi)會對我國利用外資總量產(chǎn)生一定的影響，為了確保兩稅合并的順利進行，避免出現(xiàn)外資大規(guī)模撤離的現(xiàn)象，可以進行如下準備：

1.安排合理的過渡期?，F(xiàn)階段，我國巨大的市場潛力、持續(xù)高速增長的經(jīng)濟等因素對于外資企業(yè)的吸引力正在與日俱增，加之我國對外資企業(yè)提供的其它稅收優(yōu)惠措施和各種優(yōu)厚的鼓勵投資政策，絕大多數(shù)外資企業(yè)不會僅僅因為稅率的變化就采取消極撤資的“用腳投票”方式，但是考慮到在華跨國公司的集體要求和來自英屬維爾京群島、新加坡等國際避稅地的中小外資企業(yè)對于稅率變化相對敏感的特殊情況，同時，也為了再次明確我國政府始終鼓勵外資企業(yè)來華投資的態(tài)度，可以為內(nèi)外資企業(yè)所得稅并軌安排一個合理的過渡期(例如5年，在過渡期內(nèi)外資企業(yè)仍享受優(yōu)惠)，以緩解稅率變化給外資企業(yè)帶來的不適應性。

2.加快增值稅轉(zhuǎn)型進程。將生產(chǎn)型增值稅改為消費型增值稅，可以明顯降低投資高新技術(shù)領(lǐng)域和能源、原材料等基礎(chǔ)行業(yè)的外資企業(yè)的稅收負擔，企業(yè)因增加增值稅抵扣而獲得的財力，會彌補部分因所得稅并軌而增加的支出，這有利于兩稅合并的順利進行。故應及時總結(jié)東北老工業(yè)區(qū)進行增值稅轉(zhuǎn)型的經(jīng)驗，并盡快在全國范圍內(nèi)推廣，以緩解所得稅合并給外資企業(yè)帶來的陣痛。

三、進一步完善涉外稅收優(yōu)惠政策的相關(guān)配套措施

通過建立新型涉外稅收優(yōu)惠體系、改進稅收優(yōu)惠方式以及統(tǒng)一企業(yè)所得稅等方面的調(diào)整，我國的涉外稅收優(yōu)惠政策將會更加適應“擴大外資規(guī)模、提高外資質(zhì)量、增強外資使用效率”的戰(zhàn)略要求。當然，為了使之能夠進一步完善，充分發(fā)揮其應有的作用，還要輔以相關(guān)的配套措施。

(一)規(guī)范涉外稅收優(yōu)惠政策，加強法制化管理

涉外稅收優(yōu)惠政策作為我國政府吸引外資的重要手段，自對外開放以來，其政策的制定、解釋、執(zhí)行等過程始終受到黨中央和國務院的高度重視。1991年(外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法)等相關(guān)法律法規(guī)的頒布，不僅標志著我國涉外稅收優(yōu)惠制度的基本確立，也確保了各項具體政策的法律適用性。然而，近年來，一些地方為追求外資數(shù)量，出臺了規(guī)范性和透明度較差的地方性稅收優(yōu)惠政策，在造成稅收優(yōu)惠導向不明和實際操作隨意性較大等問題的同時，還致使地區(qū)間為吸引外資進行惡性競爭，干擾了國家招商引資的總體戰(zhàn)略部署。

因此，為了增強涉外稅收優(yōu)惠政策的統(tǒng)一性和透明度，加強其與產(chǎn)業(yè)政策和區(qū)域發(fā)展政策的配合，提高我國招商引資政策的整體性和協(xié)調(diào)性，必須要對現(xiàn)行的涉外稅收優(yōu)惠措施進行清理整頓，并加強法制化管理和監(jiān)督。

(二)引入稅式支出制度，提高涉外稅收優(yōu)惠的實際效益

涉外稅收優(yōu)惠作為吸引外資的一種政策工具，其不但具有刺激和鼓勵外商投資的正面效應，也不可避免的會帶來稅收流失的負面影響。故在實際應用中，有必要將實行稅收優(yōu)惠放棄的稅收收入與優(yōu)惠帶來的效益進行綜合評價，并以此作為確定某項優(yōu)惠措施是否可行以及具體優(yōu)惠幅度的依據(jù)。引入稅式支出，即是從支出角度認識涉外稅收優(yōu)惠，便于運用成本—收益分析方法對涉外稅收優(yōu)惠產(chǎn)生的實際效果進行評價，以預算形式加強對優(yōu)惠總量的計劃性管理，控制優(yōu)惠幅度，增強政策的剛性和透明度，進而提高涉外稅收優(yōu)惠的實際效益。

(三)加大財政轉(zhuǎn)移支付力度，確保稅收優(yōu)惠落到實處

目前，我國中西部省份吸引外資的熱情很高，但部分地區(qū)苦于財政收入不足，無力給予外資企業(yè)充足的稅收優(yōu)惠。因此，為了保證流入中西部地區(qū)的外資企業(yè)能夠切實享受到稅收優(yōu)惠，進而帶動當?shù)氐慕?jīng)濟發(fā)展，需要加大對中西部地區(qū)(尤其是省以下)財政轉(zhuǎn)移支付的力度。