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[摘要]審計(jì)現(xiàn)場管理與控制是審計(jì)質(zhì)量控制體系中一個(gè)非常重要的子系統(tǒng)。本文試圖借助企業(yè)內(nèi)部控制的相關(guān)理論來構(gòu)筑一個(gè)審計(jì)現(xiàn)場管理與控制的基本框架，這個(gè)框架主要包括審計(jì)現(xiàn)場管理與控制的目標(biāo)、內(nèi)容以及評估機(jī)制。

[關(guān)鍵詞]審計(jì)現(xiàn)場；管理；控制；風(fēng)險(xiǎn)評估

從系統(tǒng)論的角度看，審計(jì)質(zhì)量控制應(yīng)該是一個(gè)由各項(xiàng)控制機(jī)制組成的完整的質(zhì)量控制體系，它涵蓋審計(jì)的全過程，其核心就是對提供合格審計(jì)產(chǎn)品的過程進(jìn)行控制。其中，審計(jì)現(xiàn)場的組織管理與控制是一個(gè)非常重要的子系統(tǒng)，管理者或組織者對審計(jì)現(xiàn)場的駕馭不僅體現(xiàn)管理水平，而且是優(yōu)質(zhì)審計(jì)項(xiàng)目的保障。

一、審計(jì)現(xiàn)場管理與控制的目標(biāo)

審計(jì)現(xiàn)場的組織管理與控制是審計(jì)機(jī)關(guān)為實(shí)現(xiàn)規(guī)范審計(jì)現(xiàn)場作業(yè)、提高現(xiàn)場審計(jì)效率、防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、保障審計(jì)質(zhì)量的目的而形成的一項(xiàng)內(nèi)部控制措施。因此，我們可以借鑒企業(yè)內(nèi)部控制的一些基本原理作為審計(jì)現(xiàn)場管理與控制的基本思路。

1992年美國反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會COSO（CommitteeofSponsoringOrganizationsoftheTreadwayCommission）了《內(nèi)部控制統(tǒng)一框架》（InternalControlIntegratedFramework）。在這個(gè)框架中，COSO首先強(qiáng)調(diào)的是內(nèi)部控制目標(biāo)，因?yàn)镃OSO認(rèn)為，沒有預(yù)定的目標(biāo)，談控制就沒有任何意義。COSO在《內(nèi)部控制統(tǒng)一框架》中指出，企業(yè)的內(nèi)部控制有三項(xiàng)目標(biāo)，一是經(jīng)營的效果和效率，二是財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，三是合規(guī)性。

同樣地，我們在研究審計(jì)現(xiàn)場管理與控制的時(shí)候，也首先需要確定控制目標(biāo)。因?yàn)闆]有目標(biāo)，管理就失去方向，控制也無從下手。雖然管理和控制兩者是有區(qū)別的，但在最終的目標(biāo)上它們是趨向一致的。參照COSO對企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)確定的方式，我們認(rèn)為，對審計(jì)現(xiàn)場作業(yè)的管理與控制可以設(shè)定以下三項(xiàng)目標(biāo)：一是審計(jì)作業(yè)的效果和效率，二是審計(jì)結(jié)果的可靠性，三是審計(jì)過程的合法和合規(guī)性。

（一）審計(jì)作業(yè)的效果和效率

雖然國家審計(jì)機(jī)關(guān)并不像社會審計(jì)那么注重經(jīng)濟(jì)效益，但是效果和效率仍然應(yīng)該是首要的管理與控制的目標(biāo)。這個(gè)目標(biāo)不僅應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在審計(jì)工作的總體指導(dǎo)思想上，而且在審計(jì)現(xiàn)場的管理與控制中顯得更為突出。

在日常審計(jì)中，人們常常會以查出違規(guī)問題的多少來衡量效果的好壞，以審計(jì)時(shí)間的長短來衡量效率的高低。然而這樣的理解是片面的。

固然，違規(guī)問題的查出是審計(jì)效果的一個(gè)方面，但作為現(xiàn)場審計(jì)管理與控制的目標(biāo)則主要關(guān)注是否有效降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并且把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可以接受的水平。查出違規(guī)問題的多少并不取決于控制本身。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制不能單從被審計(jì)單位的狀況出發(fā)，因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)中，來自審計(jì)部門內(nèi)部的控制缺失（如審計(jì)現(xiàn)場的復(fù)核形同虛設(shè)）或失效（如審計(jì)人員不按規(guī)定程序操作）也可能導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。因此，審計(jì)現(xiàn)場管理與控制的首要任務(wù)是防止來自審計(jì)部門內(nèi)部的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，控制的效果體現(xiàn)在這種來自內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)降到了最低。

人們通常認(rèn)為，效率高的表現(xiàn)是節(jié)省時(shí)間，而效率低往往表現(xiàn)為拖延時(shí)間，從而人們把注意力集中在如何安排和利用時(shí)間上。但是如果我們深入地去考察一個(gè)效率很高的審計(jì)項(xiàng)目，就會發(fā)現(xiàn)，時(shí)間的運(yùn)用只是提高效率的一個(gè)方面。審計(jì)現(xiàn)場有效的組織協(xié)調(diào)、明確的任務(wù)分工、科學(xué)的規(guī)劃、團(tuán)隊(duì)中審計(jì)人員的良好協(xié)作、暢通的信息反饋與溝通、審計(jì)組長正確的戰(zhàn)略決策等都可能成為提高現(xiàn)場審計(jì)效率的重要因素。站在管理者的角度，就更會感到審計(jì)效率的提高絕非僅僅是節(jié)約審計(jì)時(shí)間所能包容的。

（二）審計(jì)結(jié)果的可靠性

作為審計(jì)過程結(jié)束時(shí)的最終產(chǎn)品，審計(jì)報(bào)告的可靠性可能是審計(jì)部門領(lǐng)導(dǎo)或外界決策者最為關(guān)注的。而體現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告中的審計(jì)結(jié)果主要來源于審計(jì)人員的現(xiàn)場作業(yè)。審計(jì)現(xiàn)場控制的目標(biāo)瞄準(zhǔn)的是審計(jì)的直接產(chǎn)品———審計(jì)結(jié)果，而不是經(jīng)過整理加工的最終產(chǎn)品———審計(jì)報(bào)告。

審計(jì)結(jié)果的可靠性也就是審計(jì)結(jié)果的可信賴程度，這并不是要求它絕對的準(zhǔn)確無誤，因?yàn)楝F(xiàn)代審計(jì)存在著必然的風(fēng)險(xiǎn)，這已為公眾接受。我們所指的可靠性是要求形成審計(jì)結(jié)果的過程是可靠的，也就是說，審計(jì)人員是遵照審計(jì)實(shí)施方案確定的內(nèi)容，按照法定或者行業(yè)內(nèi)規(guī)定的步驟實(shí)施審計(jì)，并在此基礎(chǔ)上形成審計(jì)結(jié)果。從控制的角度，這就要求審計(jì)人員現(xiàn)場作業(yè)形成的記錄和證據(jù)能有效地證明審計(jì)查證過程是遵循了審計(jì)作業(yè)規(guī)范和職業(yè)道德的。

當(dāng)然審計(jì)結(jié)果的可靠性并不僅僅依賴于審計(jì)人員單方面作業(yè)的自覺性，這種可靠性的保障來源于審計(jì)組織內(nèi)部有機(jī)牽制而形成的控制機(jī)制。信息溝通出現(xiàn)障礙、外界因素干擾正常審計(jì)、組長或指定人員的現(xiàn)場復(fù)核不深入、審計(jì)人員現(xiàn)場作業(yè)缺乏監(jiān)督等都影響著審計(jì)結(jié)果的可靠性。從管理與控制的角度，建立有效機(jī)制可能比強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員遵守職業(yè)道德更為重要，而且這個(gè)控制機(jī)制應(yīng)該是相對完善的，在現(xiàn)場審計(jì)控制具有嚴(yán)重缺陷的情況下，審計(jì)結(jié)果的可靠性是比較低的。

（三）審計(jì)過程的合法和合規(guī)性

合法、合規(guī)的作業(yè)流程是提供合格審計(jì)產(chǎn)品的基本前提，它貫穿在審計(jì)的各個(gè)階段當(dāng)中。在審計(jì)現(xiàn)場，作業(yè)程序的合法、合規(guī)同樣是十分重要的。這首先表現(xiàn)在審計(jì)取證的程序必須符合法律規(guī)定，未經(jīng)合法程序取得的證據(jù)是無效的，在此基礎(chǔ)上形成的審計(jì)產(chǎn)品，其質(zhì)量也不可能是合格的；其次它還要求對某個(gè)具體審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和實(shí)施是合乎規(guī)則的，從而能保證對這個(gè)事項(xiàng)的審查是遵守了作業(yè)規(guī)范并能有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、減少審計(jì)責(zé)任。

我們在現(xiàn)實(shí)中不難看到，一些審計(jì)人員缺乏應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎，不按法定或規(guī)定的程序?qū)嵤徲?jì)（當(dāng)然這里面也不排除有些政府交辦的突擊性任務(wù)存在時(shí)間上的限制），現(xiàn)場操作比較隨意，一些關(guān)鍵的審計(jì)步驟缺失、遺漏，由此不僅影響了審計(jì)質(zhì)量，也給審計(jì)人員自身帶來了難以解脫的責(zé)任。從審計(jì)現(xiàn)場管理與控制的角度，督促審計(jì)人員按照合法、合規(guī)的程序?qū)嵤徲?jì)，保留下足以證明審計(jì)現(xiàn)場作業(yè)合法、合規(guī)的軌跡，并對特殊情況下確需改變審計(jì)程序的情況留下應(yīng)有的記錄，這不僅是降低審計(jì)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的需要，也是保護(hù)審計(jì)人員解脫其責(zé)任的需要。

當(dāng)然，審計(jì)的合法、合規(guī)性還包括其他方面的要求，但就審計(jì)現(xiàn)場來講，程序的合法、合規(guī)是第一位的。

二、審計(jì)現(xiàn)場管理與控制的內(nèi)容

管理與控制是為了達(dá)到目的的一個(gè)過程，但它本身不是目的。管理與控制是為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)服務(wù)的，因此，針對審計(jì)現(xiàn)場設(shè)置有效的管理和控制必須圍繞目標(biāo)（即作業(yè)的效果和效率、結(jié)果的可靠性、作業(yè)的合法合規(guī)性）并且要有針對性。

（一）審計(jì)現(xiàn)場管理的內(nèi)容

審計(jì)現(xiàn)場管理側(cè)重于現(xiàn)場組織、資源分配、信息溝通、進(jìn)度掌控等過程的管理與控制。它的作用在于通過對審計(jì)資源的組織協(xié)調(diào)，使現(xiàn)場審計(jì)按既定方案確定的目標(biāo)和步驟實(shí)施，并對例外情況和突發(fā)事件進(jìn)行妥善處理，保證審計(jì)項(xiàng)目按預(yù)計(jì)的進(jìn)度順利完成。

1.資源的配置

現(xiàn)場審計(jì)中可供分配的資源大致可以分為兩類，一類是審計(jì)資源，在這里主要指審計(jì)組可供支配的人力資源；另一類是受審資源，即被審計(jì)單位可供審計(jì)的財(cái)務(wù)資源。資源配置強(qiáng)調(diào)的是它的合理性。合理安排資源就是要根據(jù)總體審計(jì)目標(biāo)，把所有審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行合理的分解組合，充分考慮審計(jì)組每個(gè)成員的特長，分配其適當(dāng)?shù)膶徲?jì)任務(wù)。

在分解組合審計(jì)事項(xiàng)的時(shí)候，要充分考慮事項(xiàng)之間的相關(guān)性以及是否存在相互佐證的關(guān)系，如銷售與應(yīng)收賬款的審查就應(yīng)該盡可能地結(jié)合。另外，被審計(jì)單位賬簿設(shè)置狀況也可能使有些事項(xiàng)的審查不便分隔。

在實(shí)踐當(dāng)中，資源配置這個(gè)環(huán)節(jié)會被提前到審計(jì)實(shí)施方案制定的過程中，但其本質(zhì)上是屬于審計(jì)現(xiàn)場管理的一個(gè)組成部分，況且在現(xiàn)場審計(jì)中根據(jù)新出現(xiàn)的情況，需要對資源配置進(jìn)行必要的調(diào)整。

2.信息和溝通

在審計(jì)現(xiàn)場，審計(jì)人員的作業(yè)是相對獨(dú)立的，他們各自按照方案確定的分工進(jìn)行審計(jì)。但是，他們各自的審計(jì)又有機(jī)結(jié)合在一起，構(gòu)成一個(gè)統(tǒng)一的整體。某個(gè)審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)的線索對于另外一個(gè)審計(jì)人員的工作也許會是至關(guān)重要的。有些事項(xiàng)的審查本身就是需要相關(guān)事項(xiàng)的審查結(jié)果進(jìn)行印證的。這就要求在審計(jì)現(xiàn)場有一個(gè)信息交流系統(tǒng)，并且有一個(gè)組織者來確保這些有用的信息得到溝通。信息的溝通并不僅僅局限于審計(jì)人員之間，有時(shí)它也可能是組長與成員之間的。

在實(shí)踐中，有些地方已經(jīng)取得了很好的經(jīng)驗(yàn)。他們在審計(jì)現(xiàn)場由審計(jì)組長定期召集審計(jì)人員匯報(bào)情況、整理線索，提出下一步審查的重點(diǎn)，以及需要相關(guān)人員配合提供的數(shù)據(jù)和情況。當(dāng)然除此之外，建立審計(jì)人員之間良好的協(xié)作關(guān)系也非常重要，這種良好的關(guān)系可以使審計(jì)人員之間主動地交流信息，這對于規(guī)模小或是時(shí)間要求比較緊的審計(jì)項(xiàng)目尤為重要。

3.例外情況和突發(fā)事件的處理

審計(jì)現(xiàn)場管理很大程度上依賴于審前調(diào)查以及審計(jì)實(shí)施方案的制定。審計(jì)署下發(fā)的《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法（試行）》要求進(jìn)行充分的審前調(diào)查，并且編制內(nèi)容詳盡、步驟明確的審計(jì)實(shí)施方案，這對實(shí)施有效的審計(jì)現(xiàn)場管理提供了條件。但是無論多么充分的審前調(diào)查，無論多么詳細(xì)的審計(jì)方案，審計(jì)現(xiàn)場實(shí)施中仍然會有未能預(yù)見的情況發(fā)生。

當(dāng)這些例外情況和突發(fā)事件發(fā)生時(shí)，首先需要判斷它的嚴(yán)重程度，如果其嚴(yán)重程度不足以影響審計(jì)目標(biāo)和整體推進(jìn)，那么可以通過擴(kuò)大審計(jì)范圍、追加必要的程序等方式解決；如果其嚴(yán)重程度已使審計(jì)目標(biāo)無法實(shí)現(xiàn)，則需要確定現(xiàn)場審計(jì)是終止還是繼續(xù)，若是繼續(xù)，審計(jì)實(shí)施方案如何調(diào)整。在這個(gè)過程中，組長的戰(zhàn)略決策起著關(guān)鍵性的作用。

4.進(jìn)度的掌控

雖然整個(gè)審計(jì)過程的時(shí)間安排在審計(jì)實(shí)施方案中已經(jīng)預(yù)先確定，但是預(yù)先的安排畢竟是粗略的。在現(xiàn)場審計(jì)中，組長的一個(gè)重要職責(zé)是要統(tǒng)籌安排各審計(jì)事項(xiàng)的具體進(jìn)度表，并對可能追加的程序留出必要的時(shí)間，以使現(xiàn)場審計(jì)在整體上服從項(xiàng)目的總體安排。

整體進(jìn)度的掌控受制于各單個(gè)審計(jì)事項(xiàng)的進(jìn)度。因此，組長在分派任務(wù)時(shí)，對各個(gè)具體審計(jì)事項(xiàng)的難易程度、復(fù)雜程度要心中有底，這決定著它所需要的人力和時(shí)間。任務(wù)分配是否合理對現(xiàn)場審計(jì)進(jìn)度具有重要影響。有些具體審計(jì)事項(xiàng)存在相互關(guān)聯(lián)，在進(jìn)度安排上也要盡可能做到同步，平行推進(jìn)，以便相互印證。

當(dāng)然進(jìn)度有時(shí)與深度存在著矛盾，時(shí)間有了限制，深度可能就會打折扣。在一般情況下，進(jìn)度應(yīng)該服從深度的需要，但是我們反對借故拖沓。有效的辦法是在現(xiàn)場對審計(jì)人員的工作進(jìn)行監(jiān)督。在這方面，審計(jì)署創(chuàng)制的審計(jì)日記制度是一種探索。

有的審計(jì)項(xiàng)目由于某種特殊需要有硬性的時(shí)間要求，可能使審計(jì)不能達(dá)到足夠的深度，這需要審計(jì)組長及審計(jì)人員掌握在審查過程中求取進(jìn)度和深度平衡的技巧。

（二）審計(jì)現(xiàn)場控制的內(nèi)容

為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)現(xiàn)場控制的目標(biāo)，審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)在培育一種積極的審計(jì)內(nèi)部控制環(huán)境的基礎(chǔ)上，識別、衡量審計(jì)現(xiàn)場作業(yè)中所涉及的各種突出風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，然后針對這些風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)設(shè)置各種控制機(jī)制，并不斷地對這個(gè)過程的適當(dāng)性和有效性進(jìn)行評估。

現(xiàn)場審計(jì)很大程度上依賴于審計(jì)實(shí)施方案，因此對于現(xiàn)場審計(jì)的控制也是建立在假設(shè)審計(jì)實(shí)施方案可依賴的基礎(chǔ)上的?？疾飕F(xiàn)場審計(jì)的整個(gè)過程，我們認(rèn)為，以下風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)應(yīng)當(dāng)在現(xiàn)場審計(jì)中予以重點(diǎn)關(guān)注并建立適當(dāng)?shù)目刂茩C(jī)制。

1.方案中列出的審計(jì)事項(xiàng)是否已經(jīng)過審計(jì)

審計(jì)事項(xiàng)尤其是重要事項(xiàng)的缺漏會導(dǎo)致較大的隱憂，進(jìn)而對審計(jì)結(jié)果的可靠性產(chǎn)生根本的影響。對這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的控制可由以下控制點(diǎn)組成：所有審計(jì)事項(xiàng)都明確落實(shí)到具體的審計(jì)人員；被審計(jì)單位按要求提供所有審計(jì)事項(xiàng)所涉及的資料；所有事項(xiàng)的審查都有審計(jì)工作底稿、審計(jì)日記；審計(jì)工作底稿、審計(jì)日記在現(xiàn)場經(jīng)過復(fù)核。

2.重要審計(jì)事項(xiàng)是否按方案確定的步驟實(shí)施審查

某個(gè)關(guān)鍵步驟的遺漏可能會使審計(jì)結(jié)果產(chǎn)生偏差，有時(shí)甚至?xí)贸鱿喾吹慕Y(jié)論。對這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的控制可由以下控制點(diǎn)組成：重要審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)步驟在方案中得到明確；每一個(gè)步驟都有相應(yīng)的記錄佐證；相應(yīng)的記錄在現(xiàn)場經(jīng)過復(fù)核。

3.例外情況和突發(fā)事件是否已追加了相應(yīng)程序

例外情況和突發(fā)事件由于在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)或發(fā)生，往往比預(yù)先確定的重要事項(xiàng)更重要。對這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的控制可由以下控制點(diǎn)組成：例外情況和突發(fā)事件發(fā)現(xiàn)或發(fā)生時(shí)及時(shí)向組長匯報(bào)；組長及時(shí)調(diào)整審計(jì)方案提出應(yīng)變措施、制訂了追加或替代審計(jì)步驟；調(diào)整的方案經(jīng)過審計(jì)業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)人的批準(zhǔn)；追加的步驟得到實(shí)施并有相關(guān)記錄佐證。

4.現(xiàn)場審計(jì)采用的方法是否適當(dāng)

選用合適的審計(jì)方法不僅有助于提高審計(jì)效率，還有助于問題的查清。但是，確定某個(gè)具體事項(xiàng)所需要的審計(jì)方法往往依賴于審計(jì)人員的職業(yè)判斷，因此往往難以通過控制手段來實(shí)施控制。但是下列指導(dǎo)性控制原則有助于降低這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的風(fēng)險(xiǎn)：審計(jì)方法的選用要符合重要性原則；選用方法的過程中體現(xiàn)了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎；選用的方法是普遍運(yùn)用的審計(jì)技術(shù)方法；方法的選用是集體研究或是經(jīng)過組長批準(zhǔn)。

5.證明性材料是否按規(guī)定取得

不合規(guī)的證明材料即便說明的是一些事實(shí)，但在法律上的證明力也是不強(qiáng)的，有時(shí)甚至是無效的。對這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的控制由以下控制點(diǎn)組成：證明材料的取得沒有通過不當(dāng)手段或非法渠道獲得；證明材料中的結(jié)果（如通過計(jì)算形成的結(jié)論）有形成過程作支撐；證明材料取得被審計(jì)單位和經(jīng)辦人簽字，或者，未得到簽字的證明材料有相應(yīng)說明；證明材料在現(xiàn)場經(jīng)過審核。

6.形成的審計(jì)結(jié)論是否都有充分證據(jù)支持

審計(jì)結(jié)論必須依據(jù)事實(shí)說話，沒有證據(jù)的審計(jì)結(jié)論是不能成立的。對這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的控制由以下控制點(diǎn)組成：所有最終形成的審計(jì)結(jié)論都有相應(yīng)的證據(jù)支持；支持審計(jì)結(jié)論的證據(jù)具有充分的證明力；所有證據(jù)都源自未經(jīng)篡改的現(xiàn)場原始記錄；支持審計(jì)結(jié)論的證據(jù)有被審單位簽字認(rèn)可；所有證據(jù)在匯總形成工作底稿的過程中經(jīng)過復(fù)核。

7.現(xiàn)場審計(jì)形成的材料是否都能保持其原始狀態(tài)

審計(jì)人員如果在事后篡改審計(jì)日記或現(xiàn)場記錄，往往會使現(xiàn)場控制失效。對這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的控制由以下控制點(diǎn)組成：審計(jì)日記在現(xiàn)場形成并及時(shí)提交組長保存；審計(jì)日記在現(xiàn)場經(jīng)組長審核；審計(jì)證明材料在現(xiàn)場形成；審計(jì)證明材料在現(xiàn)場經(jīng)過復(fù)核；材料被修改保留有清晰的軌跡；審計(jì)日記、審計(jì)工作底稿與審計(jì)證明材料之間相互印證。

8.現(xiàn)場復(fù)核是否發(fā)揮了應(yīng)有的作用

復(fù)核作為一種控制手段，它滲透在對有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的控制中，同時(shí)，復(fù)核作為現(xiàn)場審計(jì)一個(gè)重要環(huán)節(jié)，本身也是控制的對象。對這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的控制由以下控制點(diǎn)組成：復(fù)核是由被復(fù)核事項(xiàng)具體經(jīng)辦人員之外的其他人員擔(dān)任；所有需要復(fù)核的環(huán)節(jié)都經(jīng)過復(fù)核；需要在現(xiàn)場才能核實(shí)的審計(jì)業(yè)務(wù)是在審計(jì)現(xiàn)場進(jìn)行的復(fù)核；復(fù)核意見是具體的；復(fù)核意見在現(xiàn)場及時(shí)反饋給了審計(jì)人員；復(fù)核意見得到落實(shí)。

9.現(xiàn)場信息溝通是否暢通

審計(jì)組成員之間缺乏交流，往往會使重要的信息流失。對這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的控制由以下控制點(diǎn)組成：組長及時(shí)聽取成員的匯報(bào)；成員個(gè)體的審計(jì)信息能夠及時(shí)傳達(dá)給其他成員；成員之間建立有良好的協(xié)作關(guān)系；組長對現(xiàn)場審計(jì)發(fā)現(xiàn)的情況能夠及時(shí)作出正確判斷和決策；審計(jì)機(jī)關(guān)的分管領(lǐng)導(dǎo)能及時(shí)掌握現(xiàn)場審計(jì)的情況。

10.審計(jì)環(huán)境是否影響了審計(jì)本身

現(xiàn)場審計(jì)所稱的環(huán)境是狹義的，僅指在被審計(jì)單位實(shí)施現(xiàn)場審計(jì)時(shí)面臨的各種因素，這些因素可能會使現(xiàn)場審計(jì)的結(jié)果發(fā)生變化。對這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的控制由以下控制點(diǎn)組成：現(xiàn)場審計(jì)的環(huán)境是相對封閉的；被審計(jì)單位能夠配合審計(jì)；現(xiàn)場審計(jì)發(fā)生的各類審計(jì)費(fèi)用由審計(jì)機(jī)關(guān)承擔(dān)；審計(jì)人員沒有參加被審計(jì)單位的宴請或其他可能影響審計(jì)的活動；審計(jì)人員與被審計(jì)單位不存在利益關(guān)系；審計(jì)人員與被審計(jì)單位管理層不存在回避關(guān)系。

三、審計(jì)現(xiàn)場管理與控制的評估

為檢測審計(jì)現(xiàn)場管理與控制是否達(dá)到預(yù)期的效果，需要建立一個(gè)評估機(jī)制，反饋管理與控制中是否存在問題，以評估審計(jì)現(xiàn)場作業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，確認(rèn)審計(jì)結(jié)果的可靠程度。評估審計(jì)現(xiàn)場管理與控制實(shí)質(zhì)上就是評估現(xiàn)場審計(jì)質(zhì)量。評估的內(nèi)容包括現(xiàn)場管理是否保障了審計(jì)項(xiàng)目的順利進(jìn)行，現(xiàn)場控制的各個(gè)控制環(huán)節(jié)是否存在且有效。評估的重點(diǎn)是后者，即對于控制的評估，因?yàn)閺姆婪讹L(fēng)險(xiǎn)的角度，控制比管理顯得更為重要。

我們設(shè)想，通過一個(gè)專門的評估機(jī)構(gòu)，如審計(jì)機(jī)關(guān)的法制部門來實(shí)施此項(xiàng)工作。審計(jì)部門要制訂一套完善的評估標(biāo)準(zhǔn)，對現(xiàn)場審計(jì)各個(gè)控制環(huán)節(jié)是否切實(shí)起到了作用進(jìn)行評估。

參照有關(guān)內(nèi)部控制測評的方法，我們設(shè)計(jì)了一張簡略的《審計(jì)現(xiàn)場管理與控制評估表》（見表1），共列出了10個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)及47個(gè)控制點(diǎn)。在分配10個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的分值時(shí)，由于各風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)對審計(jì)現(xiàn)場質(zhì)量的影響是不同的，因此我們設(shè)置了8分、10分、12分三個(gè)等級。對于一些具體控制點(diǎn)我們沒有分配風(fēng)險(xiǎn)值，主要是考慮到某些控制點(diǎn)的嚴(yán)重失效會使整個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的風(fēng)險(xiǎn)值升到最高，這時(shí)需要評估人員根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行專業(yè)判斷。出于謹(jǐn)慎，審計(jì)現(xiàn)場控制評估值在40以上即可定為高風(fēng)險(xiǎn)，10—40為中等風(fēng)險(xiǎn)，10以下為低風(fēng)險(xiǎn)。

表1審計(jì)現(xiàn)場管理與控制評估

風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)風(fēng)險(xiǎn)值評估風(fēng)險(xiǎn)值評估結(jié)果

1.方案中列出的審計(jì)事項(xiàng)是否已經(jīng)過審計(jì)

（1）審計(jì)事項(xiàng)明確落實(shí)到具體的審計(jì)人員

（2）被審計(jì)單位按要求提供了審計(jì)事項(xiàng)涉及資料

（3）審計(jì)事項(xiàng)有審計(jì)工作底稿、審計(jì)日記佐證

（4）審計(jì)工作底稿、審計(jì)日記在現(xiàn)場經(jīng)過復(fù)核10

2.重要審計(jì)事項(xiàng)是否按方案確定的步驟實(shí)施審查

（1）重要審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)步驟在方案中得到明確

（2）每一個(gè)步驟都有相應(yīng)的記錄佐證

（3）相應(yīng)的記錄在現(xiàn)場經(jīng)過復(fù)核10

3.例外情況和突發(fā)事件是否追加了相應(yīng)程序

（1）例外情況和突發(fā)事件及時(shí)向組長匯報(bào)

（2）組長及時(shí)調(diào)整審計(jì)方案

（3）調(diào)整的方案經(jīng)過審計(jì)業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)人的批準(zhǔn)（4）追加的步驟得到實(shí)施并有相關(guān)記錄佐證10

4.現(xiàn)場審計(jì)采用的方法是否適當(dāng)

（1）審計(jì)方法的選用符合重要性原則

（2）選用方法的過程體現(xiàn)了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎

（3）選用的方法是普遍運(yùn)用的審計(jì)技術(shù)方法

（4）方法的選用是集體研究或是經(jīng)過組長批準(zhǔn)8

5.證明性材料是否按規(guī)定取得

（1）證明材料的取得沒有通過不當(dāng)手段或非法渠道

（2）證明材料中的結(jié)果有形成過程作支撐

（3）證明材料取得被審計(jì)單位和經(jīng)辦人簽字,或者,未得到簽字的證明材料有相應(yīng)說明

（4）證明材料在現(xiàn)場經(jīng)過審核10

6.形成的審計(jì)結(jié)論是否都有充分證據(jù)支持

（1）所有最終形成的審計(jì)結(jié)論都有相應(yīng)的證據(jù)支持

（2）支持審計(jì)結(jié)論的證據(jù)具有充分的證明力

（3）所有證據(jù)都源自未經(jīng)篡改的現(xiàn)場原始記錄

（4）支持審計(jì)結(jié)論的證據(jù)有被審單位簽字認(rèn)可

（5）證據(jù)在匯總形成工作底稿的過程中經(jīng)過復(fù)核10

7.現(xiàn)場審計(jì)形成的材料是否都能保持其原始狀態(tài)

（1）審計(jì)日記在現(xiàn)場形成并及時(shí)提交組長保存

（2）審計(jì)日記在現(xiàn)場經(jīng)組長審核

（3）審計(jì)證明材料在現(xiàn)場形成

（4）審計(jì)證明材料在現(xiàn)場經(jīng)過復(fù)核

（5）材料被修改保留有清晰的軌跡

（6）審計(jì)日記、審計(jì)工作底稿與審計(jì)證明材料之間相互印證8

8.現(xiàn)場復(fù)核是否發(fā)揮了應(yīng)有的作用

（1）復(fù)核是由被復(fù)核事項(xiàng)經(jīng)辦人員之外其他人員擔(dān)任

（2）所有需要復(fù)核的環(huán)節(jié)都經(jīng)過復(fù)核

（3）需要在現(xiàn)場才能核實(shí)的審計(jì)業(yè)務(wù)是在審計(jì)現(xiàn)場進(jìn)行的復(fù)核

（4）復(fù)核意見是具體的

（5）復(fù)核意見在現(xiàn)場及時(shí)反饋給了審計(jì)人員

（6）復(fù)核意見得到落實(shí)12

9.現(xiàn)場信息溝通是否暢通

（1）組長及時(shí)聽取成員的匯報(bào)

（2）成員個(gè)體的審計(jì)信息能夠及時(shí)傳達(dá)給其他成員

（3）成員之間有良好的協(xié)作關(guān)系

（4）組長對現(xiàn)場審計(jì)發(fā)現(xiàn)的情況能夠及時(shí)作出正確判斷和決策

（5）審計(jì)機(jī)關(guān)的分管領(lǐng)導(dǎo)能及時(shí)掌握現(xiàn)場審計(jì)的情況10

10.審計(jì)環(huán)境是否影響了審計(jì)本身

（1）現(xiàn)場審計(jì)的環(huán)境是相對封閉的

（2）被審計(jì)單位能夠配合審計(jì)

（3）現(xiàn)場審計(jì)發(fā)生的各類審計(jì)費(fèi)用由審計(jì)機(jī)關(guān)承擔(dān)

（4）審計(jì)人員沒有參加被審計(jì)單位的宴請或其他可能影響審計(jì)的活動

（5）審計(jì)人員與被審計(jì)單位不存在利益關(guān)系

（6）審計(jì)人員與被審計(jì)單位管理層不存在應(yīng)回避的關(guān)系12

如果評估結(jié)果是高風(fēng)險(xiǎn)的，則需要審計(jì)組針對控制失效的環(huán)節(jié)，補(bǔ)充必要的資料或補(bǔ)上必要的程序，直至重新進(jìn)點(diǎn)審計(jì)；如果是中等風(fēng)險(xiǎn)的，則需要進(jìn)行具體的判斷，把足以影響審計(jì)結(jié)果的風(fēng)險(xiǎn)因素挑揀出來，補(bǔ)充有關(guān)手續(xù)；如果是低風(fēng)險(xiǎn)的，則可以認(rèn)為審計(jì)結(jié)果是基本可靠的，審計(jì)機(jī)關(guān)總體上可以接受所存在的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，風(fēng)險(xiǎn)值較高的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)無論什么情況下都是必須高度關(guān)注并作出具體分析判斷的。

在評估過程中，控制本身固有的限制是必須充分考慮的。根據(jù)有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制的理論，內(nèi)部控制存在固有限制。對于審計(jì)現(xiàn)場作業(yè)的控制也不例外，不同的只是這種固有限制多一些審計(jì)行為本身的特點(diǎn)。如審計(jì)作業(yè)過程中很多環(huán)節(jié)依賴審計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷，這種判斷過程中形成的失誤，控制系統(tǒng)也許無法有效發(fā)揮作用。

值得特別指出的是，為有效防范風(fēng)險(xiǎn)，評估不應(yīng)像有些檢查考評工作一樣在年底集中進(jìn)行，而應(yīng)在現(xiàn)場審計(jì)結(jié)束時(shí)立刻進(jìn)行，甚至在現(xiàn)場審計(jì)時(shí)就要著手準(zhǔn)備，具體操作上可結(jié)合法制部門的專職復(fù)核工作進(jìn)行。由此建立的評估制度才是有益于審計(jì)報(bào)告的最終形成，并服從于審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的總體要求的。

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