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關(guān)鍵字：有關(guān)促進(jìn)思考納稅遵從

摘要：納稅遵從是稅收征管的一個(gè)基本評(píng)價(jià)指標(biāo)。促進(jìn)納稅遵從不能單方面強(qiáng)調(diào)稅收的強(qiáng)制性，應(yīng)從納稅人角度出發(fā)，宣揚(yáng)納稅人權(quán)利、形成納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)間的良性信用互動(dòng)關(guān)系、規(guī)范發(fā)展稅收籌劃來(lái)提高公民的納稅意識(shí)，促進(jìn)納稅遵從。

關(guān)鍵詞：納稅遵從；稅收籌劃；納稅人權(quán)利；互動(dòng)關(guān)系

納稅遵從，又稱稅收遵從（taxcompliance），是我國(guó)政府在《2002年—2006年中國(guó)稅收征收管理戰(zhàn)略規(guī)劃綱要》中正式提出的一個(gè)新概念，指的是納稅人依照稅法的規(guī)定履行納稅義務(wù)，包含有及時(shí)申報(bào)、準(zhǔn)確申報(bào)、按時(shí)繳納三個(gè)基本要求①。由于其體現(xiàn)了現(xiàn)代公共財(cái)政體制下稅制優(yōu)化目標(biāo)，涵蓋了現(xiàn)代社會(huì)公民自我意識(shí)與國(guó)家意識(shí)提升的基本思想，引起了越來(lái)越多人的重視，也成為衡量現(xiàn)代稅收管理績(jī)效的一個(gè)關(guān)鍵標(biāo)準(zhǔn)。研究與促進(jìn)納稅遵從，成為構(gòu)建二十一世紀(jì)公共稅收制度的一個(gè)重要內(nèi)容。

一個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)納稅遵從度的高低，是多方面共同作用的結(jié)果。理想的納稅遵從度的實(shí)現(xiàn)，不僅要求有一套公平合理、明確易行、獎(jiǎng)罰分明的稅制，而且要求納稅人真正意義上認(rèn)識(shí)自己作為國(guó)家主人翁的含義，稅務(wù)人員也明確認(rèn)識(shí)到自己的應(yīng)有的權(quán)利與義務(wù)。由此出發(fā)，影響稅收遵從的一系列因素：稅制設(shè)計(jì)、稅務(wù)宣傳、公民意識(shí)形態(tài)、社會(huì)稅收環(huán)境等包含了良好稅制構(gòu)建的一些基本理念，即現(xiàn)實(shí)有限性與理想的延伸性；納稅人與稅務(wù)人員的平等性；公民稅收權(quán)利與義務(wù)的對(duì)等性。所有這些理念都外化為稅收征納過(guò)程中的各個(gè)環(huán)節(jié)。我們的稅制設(shè)計(jì)也理應(yīng)充分參照并吸收這些理念，在稅制設(shè)計(jì)應(yīng)該怎樣與可能怎樣中尋求最佳平衡點(diǎn)，而不僅僅是把稅收作為既定物，由它應(yīng)起的作用來(lái)規(guī)范現(xiàn)實(shí)要求；在強(qiáng)調(diào)公民納稅意識(shí)提升的同時(shí)，反思稅務(wù)部門理應(yīng)提供的服務(wù)；宣講稅收法律威性的同時(shí)，關(guān)注納稅主體的經(jīng)濟(jì)意識(shí)；強(qiáng)化稅法意識(shí)的同時(shí)，考慮公民的稅收道德意識(shí)。

一、促進(jìn)納稅遵從的納稅人權(quán)利強(qiáng)化

我們?cè)趯?duì)納稅不遵從行為，即納稅人不申報(bào)、不如實(shí)申報(bào)以及不按時(shí)繳納等不遵守稅法的行為（在現(xiàn)實(shí)中常表現(xiàn)為偷、逃、漏、騙稅行為）進(jìn)行分析時(shí)，通常把原因歸于稅法宣傳力度不夠、歷史上隱性賦稅慣性作用等。事實(shí)上，納稅行為的發(fā)生，是納稅人把自己財(cái)富的一部分真實(shí)地轉(zhuǎn)移給國(guó)家的過(guò)程，其直觀感受，無(wú)論怎樣都是一種利益損失。在這種情況下，簡(jiǎn)單靠宣傳手段來(lái)提高納稅遵從顯然過(guò)于薄弱。稅制設(shè)計(jì)應(yīng)該考慮納稅人有自己的利益選擇，用納稅人的思想來(lái)體會(huì)納稅人的感受。

怎樣讓納稅人在履行納稅義務(wù)的同時(shí)，感受到自己是處于利益最大化狀況呢？納稅人的利益最大化目標(biāo)，除了財(cái)富最大化外，還有非財(cái)富最大化，如權(quán)利的實(shí)現(xiàn)與社會(huì)的認(rèn)同等②。對(duì)于財(cái)富最大化目標(biāo)，納稅人的納稅行為是真實(shí)的財(cái)富轉(zhuǎn)移過(guò)程，其發(fā)生必定表現(xiàn)為可精確計(jì)量的利益損失。但是，納稅人也是理性的，他會(huì)考慮目標(biāo)的長(zhǎng)期性，現(xiàn)時(shí)的收入減少可以在逐步優(yōu)化的社會(huì)環(huán)境如市場(chǎng)衛(wèi)生、道路交通狀況等改善中得到回報(bào)。然而，宏觀環(huán)境所提供的條件優(yōu)化畢竟沒(méi)有明顯的利益邊界，在同一性中不易被察覺(jué)。而現(xiàn)實(shí)稅收宣傳則倚重與強(qiáng)調(diào)稅收的強(qiáng)制性與公民的納稅義務(wù)，無(wú)形中造成了公民對(duì)稅收對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)心理上的抗拒，一定程度上對(duì)納稅不遵從行為起到了刺激作用。緩釋納稅人納稅不遵從行為，一個(gè)有效的辦法是讓納稅人意識(shí)到納稅權(quán)利與義務(wù)是對(duì)等的。讓公民客觀上對(duì)侵犯自身財(cái)產(chǎn)權(quán)的征稅事項(xiàng)必須有發(fā)言權(quán)，這也是他們自覺(jué)納稅的基本心理支持③。但是，現(xiàn)實(shí)情況是，據(jù)有關(guān)調(diào)查，我國(guó)公民的納稅人權(quán)利意識(shí)是相當(dāng)?shù)〉摹＜{稅人無(wú)法真切感受到納稅人的權(quán)利，又怎能從根本上促進(jìn)納稅遵從？承認(rèn)并保護(hù)納稅人應(yīng)有的各項(xiàng)權(quán)利的完整性、具體性、權(quán)威性，改變納稅人的消極被動(dòng)地位，是正確解決稅收征納關(guān)系的關(guān)鍵。今后稅收工作的開(kāi)展，顯然必須注意納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。

具體來(lái)說(shuō)，稅收工作應(yīng)明確宣告納稅人的基本權(quán)利，即只依法納稅的權(quán)利、公正對(duì)待的權(quán)利、了解與獲取納稅信息資料的權(quán)利、稅收減免優(yōu)惠的權(quán)利。其中，只依法納稅的權(quán)利的含義為納稅人有權(quán)拒絕稅法規(guī)定外的額外納稅要求和對(duì)超征誤征的稅款具有還付請(qǐng)求權(quán)，這一權(quán)利貫徹納稅的全過(guò)程，包括了事前、事中、事后公民權(quán)利保障的三個(gè)階段。公正對(duì)待的權(quán)利，除了橫向公平（同等條件的納稅人繳納同等的稅收）和縱向公平（條件不同的納稅人不同等課稅）之外，還包括對(duì)待納稅人的程序過(guò)程等服務(wù)上的公正。了解與獲取納稅信息資料的權(quán)利要求稅務(wù)人員有義務(wù)向納稅人解釋相關(guān)納稅程序以及稅款的運(yùn)用事宜等，使納稅人明白自己所享受的環(huán)境衛(wèi)生、體育場(chǎng)所、社會(huì)保險(xiǎn)、初等教育和道路交通等多項(xiàng)福利服務(wù)都是由稅款支持的，公民是在為自己納稅。

二、納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間信用互動(dòng)關(guān)系的形成

了解納稅人具有的權(quán)利是納稅遵從的基本心理支持。納稅人要真切感受到付出財(cái)富的價(jià)值回報(bào)，還有賴于納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的信用互動(dòng)關(guān)系的形成。就信用而言，包含政府，在這里具體指稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的信用和納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的信用兩個(gè)方面。為提高公民的納稅遵從度，最基本的是樹(shù)立起納稅人對(duì)政府

的信心。政府在為全社會(huì)提供優(yōu)質(zhì)的公共產(chǎn)品與服務(wù)的過(guò)程中，其所作所為必須讓納稅人感到政府機(jī)關(guān)是在慎重地使用納稅人所繳納的稅款，而不是令人感到所繳納的稅款是打了水漂。這就要求政府機(jī)關(guān)必須以廉潔為本，誠(chéng)信課稅、依法用錢，慎重論證稅款支持的項(xiàng)目，引入成本—效益核算方法，力求最大限度地降低納稅人的負(fù)擔(dān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本。要在誠(chéng)信課稅的基礎(chǔ)上，增強(qiáng)納稅透明度。

首先，稅務(wù)部門的管理機(jī)構(gòu)設(shè)置、業(yè)務(wù)流程設(shè)定、納稅服務(wù)必須精簡(jiǎn)明確，通過(guò)稅務(wù)承諾服務(wù)降低成本。就稅款征納而言，稅務(wù)應(yīng)和銀行、郵局實(shí)現(xiàn)聯(lián)網(wǎng)，納稅人通過(guò)銀行或郵局向稅務(wù)部門納稅，一方面，抑制稅務(wù)人員利用既開(kāi)稅單又經(jīng)手現(xiàn)金的機(jī)會(huì)挪用稅款行為；另一方面，也降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的征納成本。

其次，從納稅人角度出發(fā)為納稅人開(kāi)展“納稅提醒”業(yè)務(wù)。社會(huì)成員納稅意識(shí)的強(qiáng)弱固然決定了稅務(wù)部門的征管方法、手段與績(jī)效。然而，稅務(wù)部門的服務(wù)態(tài)度、開(kāi)展的業(yè)務(wù)內(nèi)容、征管的方法也反過(guò)來(lái)影響納稅遵從。納稅提醒業(yè)務(wù)的開(kāi)展，會(huì)在一定程度上增加征管成本，但是對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)，其成本與逾期納稅懲罰相比是極低的。對(duì)于那些業(yè)務(wù)繁忙、財(cái)務(wù)管理等欠缺規(guī)范的納稅人來(lái)說(shuō)，納稅提醒業(yè)務(wù)的開(kāi)展是十分有必要的，納稅提醒意味著個(gè)人收入損失的降低。針對(duì)我國(guó)目前的情況看，產(chǎn)生的這部分費(fèi)用可以由納稅人負(fù)擔(dān)。當(dāng)然，也由此引發(fā)出這樣一個(gè)問(wèn)題：對(duì)逾期納稅的納稅人來(lái)說(shuō)，負(fù)擔(dān)此費(fèi)用是公平合理的，而對(duì)那些及時(shí)納稅的納稅人來(lái)說(shuō)無(wú)疑是成本的增加。這一問(wèn)題的解決，可以通過(guò)納稅人之間的自由選擇來(lái)實(shí)現(xiàn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)明確告知納稅人此項(xiàng)業(yè)務(wù)服務(wù)的有償性。有需求的納稅人自然愿意承擔(dān)此成本，而對(duì)于及時(shí)納稅的規(guī)范納稅人來(lái)說(shuō)無(wú)需享受此服務(wù)也無(wú)需為此引發(fā)額外成本負(fù)擔(dān)。第三，在社會(huì)生活中把稅收形象化、具體化、長(zhǎng)期化。我國(guó)的稅制設(shè)計(jì)，在某種程度上把納稅行為和納稅人身份遮蔽了。就增值稅而言，其在零售環(huán)節(jié)被確定為征收價(jià)、稅分離的增值稅。從消費(fèi)者角度看至少表面上與個(gè)人無(wú)關(guān)。但是事實(shí)上，增值稅稅款由納稅人向購(gòu)買方收取，消費(fèi)者是增值稅負(fù)擔(dān)者，消費(fèi)者的每一次購(gòu)物都包含了納稅。但是在價(jià)、稅合并標(biāo)識(shí)的方式下，公民比較難意識(shí)到自己與增值稅的關(guān)聯(lián)。而在國(guó)外，例如日本，采用的是價(jià)、稅分開(kāi)標(biāo)識(shí)的方式，其購(gòu)物單據(jù)上都明確標(biāo)出扣繳的稅金金額。這實(shí)際上是對(duì)稅收征納過(guò)程的公開(kāi)化，也是稅收概念的具體化、經(jīng)?；⑿蜗蠡?。在這樣的稅收環(huán)境下，公民的納稅意識(shí)逐步增強(qiáng)，促進(jìn)納稅遵從也較容易。我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況表明，要在短期內(nèi)全面實(shí)施價(jià)、稅分開(kāi)標(biāo)識(shí)是不可能的。但是，作為一種借鑒方法，要普遍促使公民納稅意識(shí)的增強(qiáng)，則必須把稅收經(jīng)常化、具體化、形象化。針對(duì)個(gè)別稅種，選取財(cái)務(wù)制度完善的納稅人，對(duì)部分生活日用品定期進(jìn)行價(jià)、稅分開(kāi)標(biāo)識(shí)的宣傳活動(dòng)。也可以把稅收的相關(guān)內(nèi)容印制成宣傳單，在車站、碼頭、旅館、郵局、飯店、商場(chǎng)等人流集中的公共場(chǎng)所設(shè)點(diǎn)發(fā)放，宣傳的內(nèi)容應(yīng)與百姓生活貼近，并將這樣的宣傳長(zhǎng)期化。當(dāng)然，在宣傳過(guò)程中，應(yīng)該注意形式的多樣化，尤其注意廣泛運(yùn)用非正式化的宣傳方式，如文學(xué)作品、電視劇等。這些非正式化的宣傳內(nèi)容往往比正式的宣傳更為持久生動(dòng)，也更易深入民心。一個(gè)典型的例子是陀思妥耶夫斯基在《少年》一書中談到：我向社會(huì)繳納捐稅，是為了讓我不被人盜竊、不挨打、不被人殺害、沒(méi)有人敢對(duì)我提要求。所以，應(yīng)避免“稅收取之于民，用之于民”“納稅光榮”等空泛的宣傳。

第四，建立稅收信譽(yù)體系。良好的信譽(yù)在經(jīng)濟(jì)文化一體化的21世紀(jì)日益顯示出其內(nèi)在的資源價(jià)值。受到尊重是納稅人的正常需求，也是社會(huì)的道德意識(shí)的體現(xiàn)。尊重，又意味著社會(huì)群體對(duì)個(gè)體行為的認(rèn)同。相對(duì)于尊重而言則是輕視與否認(rèn)，它意味著社會(huì)群體對(duì)個(gè)體行為方式的排斥與否認(rèn)。作為正常的人，每一個(gè)納稅個(gè)體都不希望自我被群體所否認(rèn)。從這一意義上講，稅收的設(shè)計(jì)諸方面應(yīng)充分考慮人們的思維方式、價(jià)值取向、倫理規(guī)范。基于此方面的分析，稅收可以和個(gè)人信譽(yù)緊密聯(lián)系，把稅收和個(gè)人就業(yè)、升職、執(zhí)照、出國(guó)、消費(fèi)、繼續(xù)深造等聯(lián)系在一起，通過(guò)信譽(yù)的波及效應(yīng)，強(qiáng)化納稅人納稅意識(shí)，抑制其逃、騙稅等行為的發(fā)生。不得不提的是，納稅作為公民一項(xiàng)基本義務(wù)，依法納稅是正常的行為要求，對(duì)規(guī)范納稅的納稅人樹(shù)立模范形象與表彰過(guò)程，事實(shí)上包含了弱化稅收剛性與義務(wù)的影響，容易造成稅收柔性與可扭曲性的負(fù)面效應(yīng)，在稅收行為選擇中要慎重使用。

第五，建立以納稅人為中心的稅收工作評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的度量體系。稅收是公共的，必然具有服務(wù)性與法制性特征，服務(wù)性是現(xiàn)代公共稅收的靈魂和宗旨④。這就要求其業(yè)務(wù)流程的設(shè)定、機(jī)構(gòu)設(shè)置、信息化管理建設(shè)、績(jī)效考核等各方面都體現(xiàn)出以納稅人為中心的一流服務(wù)，以優(yōu)質(zhì)的服務(wù)防止問(wèn)題的發(fā)生。服務(wù)行為的最終結(jié)果要回歸到績(jī)效考評(píng)上。建立一套用納稅人滿意度作為評(píng)價(jià)工作成效標(biāo)準(zhǔn)的度量體系，無(wú)疑是最大限度提高納稅人納稅遵從度的現(xiàn)實(shí)選擇。當(dāng)然，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)間的信用互動(dòng)關(guān)系包含了對(duì)納稅不遵

從的遏制。稅收實(shí)踐表明，對(duì)納稅不遵從行為的“深查嚴(yán)處”程度越高，公民的納稅不遵從行為發(fā)生的機(jī)率越低。在我國(guó)的納稅環(huán)境還未達(dá)到成熟的情況下，“深查嚴(yán)處”仍然有必要。在繼承傳統(tǒng)的稽查方法基礎(chǔ)上，也應(yīng)借鑒統(tǒng)一納稅識(shí)別碼制度、財(cái)產(chǎn)實(shí)名申報(bào)制度和第三方信息報(bào)告等制度對(duì)稅務(wù)稽查的作用。

三、規(guī)范發(fā)展稅收籌劃

稅收籌劃，指的是納稅人在國(guó)家政策允許的前提下，以降低稅負(fù)為目的，對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為進(jìn)行籌劃安排，選擇有利于節(jié)稅的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方案⑤。相對(duì)于上文所述的稅務(wù)稽查和稅法宣傳而言，稅收籌劃直接表現(xiàn)為納稅人在現(xiàn)實(shí)稅制下的財(cái)富損失的減少，是一種可測(cè)量的節(jié)稅活動(dòng)。因此，也促使納稅人發(fā)自內(nèi)在力量自覺(jué)、主動(dòng)地學(xué)習(xí)稅法、鉆研稅法并履行納稅義務(wù)。稅收籌劃過(guò)程，事實(shí)上也是稅法的普及與運(yùn)用過(guò)程。因此，稅收籌劃與納稅意識(shí)的增強(qiáng)一般是客觀一致性和同步性的關(guān)系，是促進(jìn)納稅遵從的重要途徑。從我國(guó)目前情況來(lái)看，稅收籌劃還處于初始階段，納稅人對(duì)稅收籌劃的認(rèn)識(shí)不多，對(duì)它的作用也不是十分清楚。宣傳稅收籌劃是一件十分有意義的事情。為此，有必要讓公民明確認(rèn)識(shí)到稅收籌劃是一種無(wú)風(fēng)險(xiǎn)的減輕稅負(fù)的途徑，是一種合法合理的巧妙納稅行為，是直接關(guān)系到個(gè)人及企業(yè)利益的一項(xiàng)工作。因此，在宣傳稅收籌劃的過(guò)程中，尤其要注意與百姓生活密切相關(guān)的稅收籌劃案例。從企業(yè)財(cái)務(wù)管理活動(dòng)及稅收優(yōu)惠政策方面分析，著重宣傳以下幾個(gè)方面的稅收籌劃工作：（1）企業(yè)組建、籌融資、投資中的稅收籌劃。（2）稅收優(yōu)惠政策利用的稅收籌劃。（3）會(huì)計(jì)處理過(guò)程中的稅收籌劃。納稅人出于獲取稅后利潤(rùn)最大化的需要就要最大限度地學(xué)習(xí)研究稅法，其了解程度越深，公民納稅意識(shí)越強(qiáng)，納稅遵從度越高。另外，通過(guò)稅收籌劃促進(jìn)納稅遵從必須規(guī)范發(fā)展稅收業(yè)務(wù)。我國(guó)現(xiàn)有的稅收籌劃一般由會(huì)計(jì)師事務(wù)所和稅務(wù)師事務(wù)所，很多機(jī)構(gòu)事實(shí)上與稅務(wù)部門有著千絲萬(wàn)縷的關(guān)系，公正、公平、合理的目標(biāo)取向在實(shí)際操作中面臨著巨大的挑戰(zhàn)。規(guī)范發(fā)展稅收籌劃業(yè)務(wù)，顯然應(yīng)該將稅務(wù)機(jī)構(gòu)真正從稅務(wù)部門剝離出去，成為自我發(fā)展的規(guī)范的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)。

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