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「摘要」：“稅收行為”作為稅法學(xué)行為理論的基本范疇，其提煉不僅有助于找到各類稅收行為的同一性和差異性，從而有利于建立和完善稅法學(xué)的行為理論，而且對于稅法研究的范式轉(zhuǎn)換和稅收法制實(shí)踐等亦具有多方面的重要價值。本文擬從理論和實(shí)踐需要的角度，先提出“稅收行為”范疇并做出大略界定，繼而探討各類稅收行為的同一性和差異性；在此基礎(chǔ)上，再進(jìn)一步解析范疇提煉的理論與實(shí)踐價值。

「關(guān)鍵詞」稅收行為、范疇提煉、研究價值

一、引論

任何成熟的法學(xué)學(xué)科，都應(yīng)有自己的行為理論。行為理論之所以重要，是因為法律直接的功用與目標(biāo)，就是規(guī)范人的行為。在人類交互行為基礎(chǔ)上所形成的社會關(guān)系，不過是法律間接的調(diào)整對象，而行為才被認(rèn)為是法律直接的調(diào)整對象，[1]正是基于對不同行為的分析與解構(gòu)，才形成了多樣的法學(xué)理論及其研究方法。[2]因此，各類法學(xué)研究無不關(guān)注對主體行為的研究。

稅法學(xué)的發(fā)展較晚，其成熟度非但不及經(jīng)濟(jì)學(xué)、社會學(xué)等相關(guān)學(xué)科，而且也比不上刑法學(xué)、民法學(xué)等法學(xué)分支。但我國的稅法理論研究并非“全面落伍”。例如，對于稅權(quán)問題或稅權(quán)理論，理論界和實(shí)務(wù)界就進(jìn)行過卓有成效的探討，并取得了多方面的研究成果。[3]然而，要使稅權(quán)理論研究不斷走向深入，全面提升稅法理論水平，則還需要研究與稅權(quán)密切相關(guān)的另一重要范疇——稅收行為。

事實(shí)上，如何對現(xiàn)實(shí)中大量存在的各類稅收活動進(jìn)行稅法規(guī)制，歷來是稅法研究的重要課題。稅法學(xué)作為重要的應(yīng)用法學(xué)學(xué)科，應(yīng)當(dāng)有自己的行為理論和行為范疇，因此，應(yīng)當(dāng)提出“稅收行為”范疇的提煉問題并“小心求證”。

二、稅收行為范疇的提煉

在人類諸多活動中，或者在廣義的法律行為中，[4]可否分離出一類特定的“稅收行為”，并將其提煉為稅法學(xué)上的獨(dú)立范疇，是關(guān)系到稅法學(xué)行為理論乃至整個稅法學(xué)理論的形成、發(fā)展和完善的重要問題。而要提煉“稅收行為”，就必須說明其獨(dú)立性、可界定性，同時，還要說明各類稅收行為的同一性、差異性或可區(qū)分性，等等。為此，有必要分別探討以下幾個問題：

（一）稅收行為范疇的界定

一般認(rèn)為，法律的調(diào)整對象是一定的社會關(guān)系，而這些紛繁復(fù)雜的社會關(guān)系的形成，則基于或受制于不同主體的行為，從而在“行為”與“關(guān)系”之間會存在一定的“對應(yīng)性”。由于稅法的直接功用，是規(guī)范稅法主體的行為，并由此來調(diào)整主體之間的稅收關(guān)系，因此，如果承認(rèn)稅收關(guān)系的獨(dú)立性，[5]

以及“關(guān)系與行為的對應(yīng)性”，就應(yīng)當(dāng)承認(rèn)行為的獨(dú)立性。此類具有獨(dú)立性的行為，可以先大略綜括為“稅收行為”。

盡管對其具體概念的認(rèn)識可能會歧見紛呈，但為了節(jié)約交流成本，還是應(yīng)當(dāng)先對其做出大略界定。對稅收行為的界定，主要涉及廣義和狹義兩個層面。

從廣義上說，稅收行為就是稅法主體圍繞稅收所進(jìn)行的各種活動，即各類“涉稅行為”。這類似于法理學(xué)上對“法律行為”的看法。[6]由于稅收行為與稅權(quán)同屬稅法學(xué)上的重要范疇，兩者具有內(nèi)在的邏輯聯(lián)系，不同的稅法主體所享有的稅權(quán)在性質(zhì)、范圍等方面存在諸多差異，因此，稅法主體所從事的稅收行為是否合法、有效，也會有許多不同。只有從廣義上界定稅收行為，才能使各類稅收行為，都被統(tǒng)攝于一個上位概念。

對稅收行為的狹義界定，主要體現(xiàn)為兩個方面的限定：（1）在主體方面，稅收行為可能被限定為征稅機(jī)關(guān)的征稅行為，或稱“收稅行為”，這與行政行為往往被限定為行政機(jī)關(guān)的活動有一定關(guān)聯(lián)；（2）在合法性方面，稅收行為可能會被等同于“合法的稅收行為”，從而可能使那些違法的稅收行為，如逃稅行為、抗稅行為等，被排除在稅收行為之外。

從上述兩類界定來看，狹義的界定具有明顯的局限性。因為征稅機(jī)關(guān)的稅收行為雖然非常重要，但也不應(yīng)忽視納稅主體的納稅行為，惟此才能建構(gòu)與稅權(quán)分析框架相一致的稅收行為體系，從而形成行為理論上的有效分析框架，以便更好地加強(qiáng)對相關(guān)主體行為的全面規(guī)制和研究。

稅法是一種“高級法”，[7]稅法學(xué)的行為理論也必須借鑒和融合傳統(tǒng)法學(xué)的已有成果。其中，對民事行為、行政行為、調(diào)制行為等行為理論的借鑒和融合尤其重要。當(dāng)然，借鑒的理論不同，對行為理論研究的影響也不盡相同。例如，如果在廣義上理解稅收行為，以“公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系”作為稅收法律關(guān)系的定性基礎(chǔ)，就要像民事行為一樣，把所涉各類主體及其行為都包羅無遺；如果從狹義上理解稅收行為，即僅從純粹的公法角度，把它理解為征稅機(jī)關(guān)的行為，則應(yīng)著重研究征稅主體的稅收行為，因為征稅機(jī)關(guān)與納稅主體的稅收行為在性質(zhì)上畢竟不同。

從稅法學(xué)本身的特點(diǎn)來看，應(yīng)提出超越上述傳統(tǒng)行為理論的廣義稅收行為理論。因為如果僅從國家機(jī)關(guān)的角度來界定稅收行為，將“稅收行為”等同于“國家機(jī)關(guān)的稅收行為”，暗合了傳統(tǒng)的“國庫主義”，以及把稅法僅僅理解為“征稅之法”的認(rèn)識，但它無疑同稅法學(xué)的發(fā)展方向相左。[8]只有對稅收行為做廣義界定，才能更好地分析稅收行為的合法性及其稅法規(guī)制問題。

可見，盡管對稅收行為可作多維界定，但廣義的界定更為重要。惟此才可能從總體上考慮各類稅收行為的共性與個性問題，或稱同一性與差異性的問題。

（二）稅收行為的同一性

要從諸多行為中提煉出稅收行為范疇，就必須關(guān)注稅收行為的同一性問題。因為同一性是范疇提煉的重要前提，如果行為缺少同一性，就不可能融為一體，也就不能被作為一個整體提煉出來。稅收行為的同一性，可能有多種體現(xiàn)，但不論哪種稅收行為，都至少有一個共同點(diǎn)，即均屬博弈行為。其實(shí)，無論是國家還是國民，無論是征稅主體還是納稅主體，其行為的“博弈性”都蓋莫能外。由此使其成為需要稅法加以規(guī)范的對象，并可以被作為一類共同的行為得到提煉。

稅收行為的同一性，與稅法學(xué)的“基本假設(shè)”直接相關(guān)。基于其中的“利益主體假設(shè)”、“有限理性假設(shè)”和“博弈行為假設(shè)”，[9]可以對稅收行為的同一性問題作出多維分析。

其一，根據(jù)利益主體假設(shè)，可以認(rèn)為，國家和國民都是利益主體，都有各自不同的利益。從稅法的角度說，各類主體的利益都可稱之為“稅收利益”。國家的稅收利益，是國家通過征稅所獲取的利得和收益；國民的稅收利益，是經(jīng)由國家稅法調(diào)整后的收益，或稱國家征稅之后的剩余收益。因此，在上述簡單的“二分”框架中，國家與國民之間的稅收利益，是一種此消彼長、此起彼伏的關(guān)系。正是對于稅收利益的不懈追求，才導(dǎo)致了稅收領(lǐng)域的“多層博弈”的存續(xù)，這也是形成稅收行為內(nèi)在同一性的重要原因。

其二，根據(jù)有限理性假設(shè)，各類稅法主體為了自己的稅收利益，必然要從事利己行為。但其有限的理性往往會帶來一些問題。例如，征稅主體為了自己的利益，可能會違法多征（或者少征），歷史上的橫征暴斂、竭澤而漁、殺雞取卵、寅吃卯糧等做法，可能存在于各個層次的征稅主體，因為政府總是力圖握緊奧爾森所說的那支“不放松的手”。[10]此外，納稅主體為了自己的稅收利益，可能會從事合法的稅收籌劃行為，也可能從事違法的

稅收逃避行為。而這些行為的一個共同之處，就是都屬于追求稅收利益最大化的博弈行為。

其三，根據(jù)博弈行為假設(shè)，只要存在不同的利益主體，就會存在理性主體為私利而進(jìn)行的博弈行為。由于稅法是“分配法”，直接涉及各類主體的利益，因此，與分配有關(guān)的稅收行為，必然同時又是一種博弈行為，并且，既包括遵從稅法的合作博弈行為，也包括不遵從稅法的非合作博弈行為。[11]可見，一切稅收行為都是博弈行為。正是博弈行為的特性，才使得稅收行為有了稅法規(guī)范的必要性，并使尋找稅收行為的共性成為一種可能，從而也為稅收行為范疇的提煉提供了重要前提。

（三）稅收行為的差異性

各類稅收行為，除了具有上述總體上的同一性以外，也各有其個性或稱差異性，并體現(xiàn)在行為的主體、客體或法律依據(jù)等方面。例如，國家與國民作為不同的博弈主體，其稅收行為便會有所不同；稅權(quán)與稅款是不同的行為客體，分配稅權(quán)與征納稅款便分屬兩類不同的稅收行為；而是否具備法律依據(jù)，則還會使稅收行為有“合法”與“非合法”之別。上述差異性，其實(shí)也是博弈存在的前提或具體體現(xiàn)。

此外，即使僅從博弈的角度看，稅收行為也還存在著“合作性”與“非合作性”的差異。合作性的稅收行為恰恰是稅法調(diào)整所希冀和追求的；而非合作性的稅收行為，恰恰是稅法規(guī)制的重點(diǎn)和難點(diǎn)所在。透過此類差異性，有利于確立稅法的調(diào)整目標(biāo)，以及稅法制度構(gòu)建的重點(diǎn)，從而有利于推進(jìn)稅法的理論研究和法制建設(shè)。

以上簡要列舉的各類差異表明，具體的稅收行為各有其特殊性，從而具有“可區(qū)分性”，并進(jìn)而為稅收行為的分類提供了前提。而有效的分類，則會直接影響到稅收行為的范疇提煉、體系構(gòu)建等?；谏鲜龅膹V義理解，依據(jù)不同標(biāo)準(zhǔn)，對稅收行為可作出如下重要分類：

1.依據(jù)行為主體的標(biāo)準(zhǔn)，可將其分為征稅主體的稅收行為和納稅主體的稅收行為（其中最為重要的是征稅行為和納稅行為）。這是基于稅法主體共通的“二元結(jié)構(gòu)”假設(shè)所作出的一個基本分類。事實(shí)上，如何對征稅行為和納稅行為作出規(guī)范，正是稅法規(guī)范的著力點(diǎn)。

2.依據(jù)稅權(quán)依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，或稱合法性的標(biāo)準(zhǔn)，可將其分為合法的稅收行為和非法的稅收行為、有效的稅收行為和無效的稅收行為。[12]凡依法行使有稅權(quán)依據(jù)的行為，即為合法的稅收行為；凡沒有法定的稅權(quán)依據(jù)，或者不當(dāng)?shù)匦惺苟悪?quán)的稅收行為，一般屬于違法的稅收行為。而稅收行為的合法性，又會直接影響到其有效性。

3.依據(jù)行為客體的標(biāo)準(zhǔn)，可將其分為稅權(quán)分配行為和稅款征納行為。稅權(quán)分配行為，即在相關(guān)國家機(jī)關(guān)之間分配各類稅權(quán)的活動，是稅收體制法的主要規(guī)范對象；而稅款征納行為，作為稅收征納法的主要規(guī)范對象，則是在征稅主體與納稅主體之間展開稅款的征收和繳納活動，并且，兩類主體的行為目標(biāo)分別主要是如何依法多征稅款和依法少繳稅款。所謂依法多征，是要盡量通過法律的有效調(diào)整來減少稅款的流失；所謂依法少繳，強(qiáng)調(diào)的是如何在法律允許的范圍內(nèi)，使自己的納稅義務(wù)最小化。

在上述的基本分類中，征稅機(jī)關(guān)的稅收行為具有主導(dǎo)地位，這體現(xiàn)了各類公法行為共有的“二元”特點(diǎn)，[13]特別是“非對稱性”的特點(diǎn)。有鑒于此，對于強(qiáng)勢主體的行為，應(yīng)當(dāng)依法加以約束，而對弱勢的個體權(quán)利，則要注意予以保護(hù)，從而在總體上達(dá)致一種“均勢”，實(shí)現(xiàn)一種“均衡”。而要實(shí)現(xiàn)均衡，則離不開對國家一方的稅收行為的規(guī)制。

其實(shí)，國家一方的稅收行為，可再分為稅收立法行為和稅收執(zhí)法行為等，這些稅收行為都要以稅權(quán)為基本依據(jù)。其中，稅收立法行為要以稅收立法權(quán)為基礎(chǔ)；而稅收執(zhí)法行為則要以稅收征管權(quán)、入庫權(quán)為基礎(chǔ)。這些分類也有助于進(jìn)一步理解：為什么對稅收行為要作出特別的限定和規(guī)范，為什么對稅收行為要作出多個層面的解析，等等。

從行為目的來看，國家一方的稅收行為，還可分為稅收收入行為和稅收調(diào)控行為。這與“財政稅與調(diào)控稅”的分類是一致的。其中，稅收收入行為（稅款的確認(rèn)行為、征收行為等）主要側(cè)重于“收稅”，以滿足財政需要；而稅收調(diào)控行為則更側(cè)重于對經(jīng)濟(jì)、社會運(yùn)行的“調(diào)控”，它需要通過稅收收入行為（特別是對稅負(fù)的調(diào)節(jié)和稅款的征收）來具體體現(xiàn)。調(diào)控行為與收入行為的密切聯(lián)系，在歷史上早已有之，其中的一些重要思想，如“寓禁于征”等，就體現(xiàn)了把相關(guān)的限制或禁止（調(diào)控的一個側(cè)面）寓于征收之中的觀念。同樣，在鼓勵或促進(jìn)方面（調(diào)控的另一個側(cè)面），也可以通過稅款征收來實(shí)現(xiàn)。[14]可見，適當(dāng)界定收入行為與調(diào)控行為，有助于防止把稅收行為完全等同于行政行為。

需要強(qiáng)調(diào)的是，具體的稅收行為的差異性，不僅體現(xiàn)在上述的重要分類方面，也體現(xiàn)在制度規(guī)范層面，體現(xiàn)在立法的側(cè)重點(diǎn)上。同其他公法一樣，稅法對于征稅主體行為的規(guī)范，也主要體現(xiàn)在對其稅權(quán)行使的限定。只有有效防止征稅主體無權(quán)征稅、越權(quán)征稅，或者濫用稅權(quán)的行為，才能更好地貫徹稅收法定原則等各項基本原則，實(shí)現(xiàn)稅法的宗旨。

在關(guān)注國家一方稅收行為的同時，也不應(yīng)忽視納稅主體的稅收行為。納稅主體的各類稅收行為，無論是申報行為，還是申請稅收的減免退緩等行為，以及與直接納稅行為相關(guān)的稅收擔(dān)保行為、代扣代繳行為等，都應(yīng)當(dāng)納入稅法的統(tǒng)一規(guī)范之中，即對納稅主體的納稅行為，也應(yīng)從廣義上來理解。

具有差異性的各類稅收行為，在稅法上的評價亦有不同。例如，稅款的確定行為，實(shí)際上包括了納稅人的“自行確定”和稅務(wù)機(jī)關(guān)的“機(jī)構(gòu)確定”。其中，納稅人自行確定稅款的行為，可能會由于諸多原因而產(chǎn)生誤差，對這些誤差要做具體分析。如果在申報前的自行確定稅款階段，基于減少納稅數(shù)額的故意，而采取一系列減少自己應(yīng)納稅款的行為（如偷稅行為），則因其違法性而會受到處罰。因此，判斷納稅主體稅收行為的合法性，往往要更為具體，否則可能“或枉或縱”。

（四）小結(jié)

同稅法所調(diào)整的社會關(guān)系一樣，稅法所規(guī)范的稅收行為也有其獨(dú)立性，并可以從不同的角度和層面來予以界定?；诙喾矫娴目紤]，從廣義上來界定稅收行為是非常必要的，這有助于說明稅收行為的同一性。各類稅收行為的共同之處，就在于它們都是博弈行為，因而都是需要由稅法加以規(guī)范的行為，無論是哪類主體的稅收行為，都必須納入稅法乃至憲法的約束之下。此外，總體上具有同一性的稅收行為，在個體上卻具有多種差異性，這尤其體現(xiàn)在對稅收行為的諸多重要分類方面。不同稅收行為的現(xiàn)實(shí)存在及其法律規(guī)制，不僅豐富了稅法的具體制度，也使稅法學(xué)研究有了源頭活水，從中亦可管窺提煉稅收行為范疇的重要價值。

三、提煉稅收行為范疇的價值

提煉稅收行為范疇，對于深化稅法理論研究，完善稅收法制實(shí)踐，具有多方面的重要價值。限于篇幅，本文將著重探討其重要的理論價值，并在此基礎(chǔ)上，對其重要的實(shí)踐價值亦略做說明。

（一）對范疇體系形成的價值

一般認(rèn)為，一個學(xué)科在理論上相對自足和成熟的重要標(biāo)志，就是具備自己的基本范疇、范疇體系和范疇理論。各個法學(xué)分支學(xué)科的發(fā)展表明，如果僅有主體范疇、權(quán)利范疇等相關(guān)范疇，而缺少行為范疇，則其范疇體系是不完備的。事實(shí)上，各個基礎(chǔ)性的法學(xué)學(xué)科，都有自己的行為范疇。例如，民法學(xué)上的民事行為、行政法學(xué)上的行政行為、經(jīng)濟(jì)法學(xué)上的調(diào)制行為、訴訟法學(xué)上的訴訟行為等，都是較為重要的行為范疇，[15]

其對學(xué)科發(fā)展的價值已為學(xué)界所共知。

盡管稅法學(xué)界尚未把范疇的提煉作為重要目標(biāo)，甚至可能存在“集體無意識”的情況，但在客觀上已經(jīng)有了一些成果。例如，在許多學(xué)者的努力之下，諸如“稅權(quán)”之類的范疇已初現(xiàn)端倪，這就為行為范疇的提煉提供了重要的前提和參考。

提煉“稅收行為”概念，不僅可以彌補(bǔ)行為范疇的空白，而且還可以同稅權(quán)等相關(guān)范疇一起，共同構(gòu)成稅法學(xué)的范疇體系。而如何構(gòu)建一個科學(xué)、有效的范疇體系，如何提煉行為范疇等相關(guān)范疇，都會直接影響到稅法理論的完善。

（二）對研究范式轉(zhuǎn)換的價值

庫恩的“范式”理論，對相關(guān)學(xué)科研究的影響巨大而深遠(yuǎn)。[16]事實(shí)上，對研究方法欠缺自足性的法學(xué)而言，研究范式的轉(zhuǎn)換尤其重要。[17]

稅法學(xué)研究要走向深入，同樣必須注意研究范式的轉(zhuǎn)換，尤其要從傳統(tǒng)的單純追隨稅收學(xué)及側(cè)重于注釋稅法的狀況，向新的研究范式轉(zhuǎn)換，這就要求稅法學(xué)的研究方法應(yīng)不斷出新。例如，“稅權(quán)分析”就可以成為稅法研究的重要方法。由于稅法研究的各個部分都與稅權(quán)有關(guān)，因而“稅權(quán)分析”能夠為整個稅法研究提供一個基本的分析框架和邏輯主線。而在稅權(quán)分析的過程中，必然還會涉及另外兩個重要范疇，即稅收行為和稅收利益。由于這些范疇都?xì)w屬于特定的稅法主體，因此，它們之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性是不言而喻的，從而與“稅權(quán)分析”一樣，“稅收行為分析”也可成為研究稅法問題的重要線索，同樣能夠為稅法研究提供一個基本的分析框架。

通常，對稅權(quán)的研究離不開對稅收行為的分析，而對稅收行為的分析，也離不開稅權(quán)理論。[18]由于不同的行為對應(yīng)于不同的權(quán)利（權(quán)力），它既可能依據(jù)于不同的稅權(quán)，也可能產(chǎn)生新的稅權(quán)，因此，作為稅法直接的規(guī)范對象，稅收行為有無稅權(quán)上的依據(jù)，會直接影響到其有效性、合法性等?？梢哉f，稅權(quán)與稅收行為，作為稅收博弈制度的核心內(nèi)容，共同影響著稅法理論和制度的展開。

可見，從研究范式的轉(zhuǎn)換來看，稅收行為范疇的提出，以及稅收行為分析方法的運(yùn)用，同樣可以編織出一個分析框架，并為稅法學(xué)研究提供新的重要視角。它有利于改變過去單純的“稅法規(guī)則分析”的研究范式，使人們能夠更好地透過稅法主體的稅收行為，去探尋其稅權(quán)支撐，發(fā)現(xiàn)其稅收利益，從而有利于完善相關(guān)制度和改進(jìn)相關(guān)理論。

（三）對客體理論研究的價值

在稅法學(xué)上，可能會涉及多種類型的客體，如征稅客體、稅收法律關(guān)系的客體、稅收行為的客體等，就很容易被等同或混同。這既體現(xiàn)了稅法的特殊性，又體現(xiàn)了客體理論研究的不足。事實(shí)上，研究客體非常重要。例如，一般將征稅客體分為三大類，即商品、所得和財產(chǎn)，而由此形成的“三大稅類”，則奠定了稅收實(shí)體法的基本分類。然而，從整個客體理論來看，則還有許多“蠻荒之地”。

需要說明的是，稅法問題普遍較為復(fù)雜而特殊，往往需要采用細(xì)化的“階段論”來認(rèn)識，[19]這對客體理論研究尤其重要。時至今日，征稅客體與稅收法律關(guān)系的客體，幾乎常常被混同，其原因就在于缺少細(xì)化的研究，特別是缺少對一般市場行為（廣義的民事行為）與稅收行為的有效區(qū)分。事實(shí)上，征稅客體是與一般市場行為相對應(yīng)的，它們是發(fā)生稅收行為的前提；而稅收行為則建立在一般市場行為基礎(chǔ)之上，沒有稅收行為也就不可能產(chǎn)生稅收法律關(guān)系。

受傳統(tǒng)民法理論的影響，法律關(guān)系的客體往往被確定為物和行為（有的也加上智力成果等）。其實(shí)，法主要是通過對行為的調(diào)整來實(shí)現(xiàn)其調(diào)整目標(biāo)，從這個意義上說，法律關(guān)系的客體應(yīng)當(dāng)是行為。即使認(rèn)為稅收法律關(guān)系有研究的必要，[20]也應(yīng)當(dāng)看到稅收法律關(guān)系的客體，并不是作為征稅客體的商品、所得和財產(chǎn)（它們是納稅主體通過市場行為而獲取的私人物品）。稅收行為作為稅收法律關(guān)系直接的、第一位的客體，它同樣有自己的客體（行為客體），這些客體主要是具有基礎(chǔ)地位的“稅權(quán)”（對應(yīng)于稅權(quán)分配行為），以及以稅權(quán)為依托的“稅款”（對應(yīng)于稅收征納行為）。

可見，征稅客體、稅收法律關(guān)系的客體、稅收行為的客體，三者層層遞進(jìn)，共同構(gòu)成了稅法學(xué)研究的客體體系，而這些客體之間的區(qū)分和理論完善，在很大程度上有賴于稅收行為范疇的提煉。研究稅收行為，有助于促進(jìn)整個客體理論的研究，它特別能夠說明：不應(yīng)泛泛地認(rèn)為稅收法律關(guān)系的客體就是物和行為（這本身就容易產(chǎn)生不易區(qū)分的交叉），[21]尤其不能把征稅對象直接等同于稅收法律關(guān)系的客體，而必須要針對稅法的特點(diǎn)來進(jìn)行具體分析。

（四）對行為理論研究的價值

如前所述，在整個稅法領(lǐng)域，存在著復(fù)雜的“行為構(gòu)成”，與傳統(tǒng)民法對行為的“均質(zhì)性”假設(shè)不同，在稅法領(lǐng)域，不僅主體地位的不平等導(dǎo)致其行為性質(zhì)各異，而且由于法律宗旨的多元化，也會導(dǎo)致其行為組合相對復(fù)雜，表現(xiàn)為其“行為構(gòu)成”包括兩個部分，即基礎(chǔ)性行為和高層次行為。例如，稅款的征納就是一種基礎(chǔ)性行為，而在此基礎(chǔ)上進(jìn)行的稅收調(diào)控行為，則是一種高層次行為。[22]

稅收行為范疇的提煉，有助于從不同角度對各類稅收行為展開分析，以更好地研究稅法上的諸多“復(fù)雜性問題”；有助于考察稅收行為的構(gòu)成，以及與其相對應(yīng)的“權(quán)力束”（或“權(quán)利束”），從而推進(jìn)稅法學(xué)行為理論體系的形成。

從行為理論的角度來看，在納稅主體的諸多稅收行為中，有兩對重要的“行為組合”，即“應(yīng)稅行為與納稅行為”，以及“納稅行為與逃避行為”。它們分別處于不同的階段或?qū)用妫哂胁煌姆梢饬x和法律效力。例如，“應(yīng)稅行為”對于確定相關(guān)事實(shí)、明確納稅義務(wù)就特別重要，這可以從中外法律的規(guī)定中找到依據(jù)。此外，征稅主體的各類稅收行為（如稅收立法行為、稅收執(zhí)法行為），特別是那些最直接的稅收征收行為（如征稅行為與輔助行為，特別是保障行為、行為等），都非常具有研究價值。

無論從哪個角度來研究行為理論，都離不開對行為范疇的提煉和具體界定。因此，稅收行為范疇的提煉，對于形成和完善稅法學(xué)中的行為理論，具有重要價值。

（五）對整體理論超越的價值

如前所述，稅權(quán)、稅收行為、稅收利益，作為稅法學(xué)上的三個重要范疇，其聯(lián)系十分密切。其中，稅收利益既是稅法主體從事稅收行為的動力和動因，也是其稅收行為的根本目標(biāo)。無論是征稅主體還是納稅主體，其對稅法的遵從與不遵從，都與對稅收利益的追求直接相關(guān)。因此，稅法調(diào)整的一個重要目標(biāo)就是對各類主體的稅收利益作出有效的、公平的分割，使其“各得其所”。

基于上述考慮，可以認(rèn)為，不同主體的稅收利益都應(yīng)當(dāng)兼顧，在理論和實(shí)踐中被單純強(qiáng)調(diào)的“國庫主義”或者“納稅人主義”，都是片面的、有失偏頗的。其中，單純地考慮所謂的國家利益或者國家稅收利益的思想，可能會導(dǎo)致苛政濫行，甚至可能導(dǎo)致“大歷史”上的“治亂循環(huán)”，[23]其危害性自不待言。但是，在反對上述片面的“國庫主義”的同時，也要注意滑向片面的“納稅人主義”。對納稅人的權(quán)益應(yīng)當(dāng)依法給予足夠的保護(hù)，但若作極端強(qiáng)調(diào)，則可能會忽視國家在提供公共物品方面的重要作用，并最終影響納稅人的利益。

因此，應(yīng)當(dāng)看到基本的“二元結(jié)構(gòu)”的客觀存在，看到在兩類主體之間協(xié)調(diào)其稅收利益的重要性和必要性。為了避免片面地強(qiáng)調(diào)某一類主體的利益，應(yīng)當(dāng)提倡對各類主體的利益依法給予均衡的保護(hù)，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)建立一種良性的“取予關(guān)系”。[24]而為了建立這樣的關(guān)系，就必須依法對各類主體追求其稅收利益的稅收行為都給予有效規(guī)制，正是在這個意義上，提煉稅收行為范疇，尤為重要。

基于對追求不同稅收利益的稅收行為的全面規(guī)制的需要，稅法學(xué)的研究，就不能僅僅局限于稅法規(guī)范或者具體的規(guī)則本身，而應(yīng)當(dāng)超越稅法，從憲法的高度來認(rèn)識問題；甚至有時要超越憲法，從整體上的合法性和合理性的高度來認(rèn)識問題，從法律以外的經(jīng)濟(jì)、社會、文化等綜合的背景來認(rèn)識問題，這種依托法律但又“超越法律”的研究，[25]有助于推進(jìn)稅法學(xué)整體理論的超越。

（六）對現(xiàn)時稅法實(shí)踐的價值

前面主要探討的都是對稅法理論研究的重要價值，但這絲毫不是輕視對稅法實(shí)踐的影響，恰恰相反，稅收行為范疇的提煉，對于稅法實(shí)踐具有十分重要的意義，并且，這種意義在前述有關(guān)理論價值的探討中，已經(jīng)有了一定程度的顯現(xiàn)。

從實(shí)踐的角度來看，如果把稅法的調(diào)整放在對稅收行為的規(guī)范上，則至少有兩個方面的價值：（1）在稅權(quán)分配方面，有助于規(guī)范稅權(quán)分配行為，促進(jìn)立法機(jī)關(guān)更好地行使稅收立法權(quán)，避免其他機(jī)關(guān)隨意地調(diào)整征稅范圍，防止稅法權(quán)威散失殆盡，從而確保稅法宗旨的有效實(shí)現(xiàn)；有助于稅收征管部門明確自己的稅收征管權(quán)和收益權(quán)，真正做到依法征稅，避免其他部門侵吞國家稅收；（2）在稅收征納方面，有助于確保征稅行為與納稅行為都受到稅法調(diào)整，強(qiáng)調(diào)依稅法行事，防止通過“人為變通”的方式來進(jìn)行稅收逃避。

明確稅收行為范疇的重要實(shí)踐意義還在于，它有助于防止把“稅收行為”單純地等同于“收稅行為”。如前所述，稅收行為不僅包含了征稅機(jī)關(guān)的收稅行為，而且還包含了納稅主體的納稅行為；不僅包含了稅收資金的收納行為，還包含了稅收權(quán)力的分配行為。這種理解，有助于更全面地認(rèn)識稅法主體的行為體系，以及由此形成的權(quán)利義務(wù)體系和責(zé)任體系，推進(jìn)稅法學(xué)上的規(guī)范論的建立和完善。

另外，稅收行為是否要分為抽象的稅收行為和具體的稅收行為，也很值得研究。從立法與執(zhí)法的角度，當(dāng)然可以區(qū)分抽象的稅收立法行為和具體的稅收執(zhí)法行為，并且，這種分類還與稅收行為的可訴性，以及當(dāng)事人的權(quán)利救濟(jì)等有關(guān)，甚至可能還會影響到司法體制的改革，如是否要設(shè)立稅務(wù)法庭或稅務(wù)法院，等等。

四、結(jié)論

同稅權(quán)一樣，稅收行為也是研究整個稅法的重要視角。對于與稅收關(guān)系相對應(yīng)的稅收行為，只有從廣義上加以界定，才能在把握其獨(dú)立性的基礎(chǔ)上，全面探尋其同一性、差異性，并據(jù)此提煉出稅收行為范疇。

對稅收行為范疇的提煉，實(shí)際上涉及很多問題，如提煉價值、方法、原則、與其他范疇的關(guān)系等，本文僅選取了“提煉價值”問題，并著重從范疇體系形成、研究范式轉(zhuǎn)換、客體理論研究、行為理論研究、整體理論超越等方面，探討了提煉稅收行為范疇的理論價值，以及其中蘊(yùn)涵的稅法學(xué)研究方面的諸多重大問題。由于稅收行為是稅法直接的規(guī)制對象，因而其范疇提煉對稅法的制度實(shí)踐無疑會有巨大價值。在承認(rèn)稅收行為范疇的可提煉性及其價值的基礎(chǔ)上，還應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步研究稅收行為理論中的其他具體問題，如稅收行為的有效條件、無效原因、稅收行為的履行和制約因素等，這樣才可能建立起較為完善的稅法學(xué)行為理論，以有效地指導(dǎo)相關(guān)的稅收法制建設(shè)。

「注釋」

[1]張文顯《法哲學(xué)范疇研究》（修訂版），中國政法大學(xué)出版社2001年版，第60頁。

[2]胡玉鴻《法學(xué)方法論導(dǎo)論》，山東人民出版社2002年版，第9頁。

[3]稅權(quán)理論不僅是許多學(xué)者和實(shí)務(wù)界人士關(guān)注的重要問題，而且也是各類學(xué)位論文中的重要選題，因而相關(guān)重要成果較多。其對于稅法理論和實(shí)踐發(fā)展的重要作用，亦不容忽視和低估。

[4]對于“法律行為”的含義一直有不同的理解，即使是民法學(xué)與法理學(xué)的學(xué)者，在理解上亦有很大不同。從發(fā)展趨勢上看，人們越來越傾向于改變民法學(xué)上對“法律行為”的狹義理解。這對于提煉“稅收行為”的范疇，有直接的借鑒意義。

[5]學(xué)界一般都會承認(rèn)稅法是一個獨(dú)立的法律部門（只是對于其位階和層級可能有不同看法），因而也承認(rèn)其調(diào)整對象是獨(dú)立的稅收關(guān)系。這對于稅收行為的提煉同樣很重要。

[6]法理學(xué)對法律行為的理解往往較為寬泛，可能包括了合法行為和非法行為等多種不同類型。此外，弗里德曼也對法律行為作出了廣義解釋，認(rèn)為法律行為是任何掌權(quán)者在法律制度范圍內(nèi)采取的任何行動，對于稅法上的遵從行為、不遵從行為等方面的研究很有借鑒意義。參見弗里德曼《法律制度——從社會科學(xué)角度觀察》，中國政法大學(xué)1994年版，第29頁、第54～55頁。

[7]各個部門法的特征因比較對象的不同而會有不同的顯現(xiàn)。稅法同基本的部門法相比，會體現(xiàn)出一種“高級性”，但這不是從效力的角度來說的，而是強(qiáng)調(diào)稅法的調(diào)整要建立在其他基礎(chǔ)部門法調(diào)整的基礎(chǔ)之上，強(qiáng)調(diào)稅法或稅法學(xué)要從其他部門法或法學(xué)分支學(xué)科中吸收營養(yǎng)。

[8]北野弘久，陳剛等譯《稅法學(xué)原論》，中國檢察出版社2001年版，第370頁。對于此類問題，在后面有關(guān)稅收行為對“總體理論超越”的價值等部分還會做進(jìn)一步的探討。

[9]稅法與經(jīng)濟(jì)法在基本假設(shè)方面具有同一性。參見張守文《經(jīng)濟(jì)法學(xué)的基本假設(shè)》，《現(xiàn)代法學(xué)》2001年第6期。

[10]奧爾森認(rèn)為，理性且自利的專制者總在受到一種力量的引導(dǎo)，使其最大化目標(biāo)與理念上的最優(yōu)稅率發(fā)生偏離，這種力量，被奧爾森稱為“不放松的手”，以與斯密的“看不見的手”相對應(yīng)。參見張宇燕《民主的經(jīng)濟(jì)意義》，載于劉軍寧等編《經(jīng)濟(jì)民主與經(jīng)濟(jì)自由》，三聯(lián)書店1997年版，第24頁。

[11]從博弈論的角度來理解稅法上的遵從行為和不遵從行為，能夠更好地明晰稅法規(guī)制的重點(diǎn)，更好地檢驗稅法宗旨的實(shí)現(xiàn)程度。參見張維迎《博弈論與信息經(jīng)濟(jì)學(xué)》，上海三聯(lián)書店、上海人民出版社1996年版，第5頁、第108～110頁。

[12]稅收行為的合法性問題以及相關(guān)的效力問題，是非常值得研究的。對于合法行為和違法行為以及有效行為與無效行為之間是否存在其他的形態(tài)，還遠(yuǎn)未達(dá)成共識。因此，這里也只先作出大略的描述。

[13]張守文《略論經(jīng)濟(jì)法上的調(diào)制行為》，《北京大學(xué)學(xué)報》（哲社版）2000年第3期；以及《經(jīng)濟(jì)法學(xué)的基本假設(shè)》，《現(xiàn)代法學(xué)》2001年第6期。

[14]在稅收的三大職能中，首先強(qiáng)調(diào)的是最基本的分配收入、獲取財政收入的職能，其次才是在此基礎(chǔ)上發(fā)展起來的宏觀調(diào)控、配置資源的職能，以及進(jìn)一步的保障穩(wěn)定的職能。這些職能之間的關(guān)聯(lián)，也在一定程度上體現(xiàn)了不同行為之間的關(guān)聯(lián)。

[15]張守文《略論經(jīng)濟(jì)法上的調(diào)制行為》，《北京大學(xué)學(xué)報》（哲社版）2000年第5期。

[16]庫恩的“范式”（Paradigm）理論，即使是對于方法論方面具有突出的“帝國主義”傾向的經(jīng)濟(jì)學(xué)，也有重要的影響?？蓞⒁姡塾ⅲ蓠R克？布勞格等著，張大寶等譯《經(jīng)濟(jì)學(xué)方法論的新趨勢》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2000年版，第260～265頁。

[17]法學(xué)界已經(jīng)認(rèn)識到了研究范式轉(zhuǎn)換的重要性，不僅發(fā)表和出版了大量的著述，而且還多次進(jìn)行專門研討，特別對于權(quán)利-義務(wù)的研究范式、后現(xiàn)代主義的研究范式等進(jìn)行了較多的研究。這些對于提升中國的稅法學(xué)研究水準(zhǔn)，都很有意義。

[18]事實(shí)上，行為是同特定主體及其權(quán)力或權(quán)利直接相關(guān)的。因此，分析行為問題，必須同主體和權(quán)利結(jié)構(gòu)相聯(lián)系，這樣才能把問題的探討引向深入。

[19]在這方面，行政法上的“兩階段理論”很值得借鑒，參見[德]毛雷爾著，高家偉譯《行政法總論》，法律出版社2000年版，第423頁。此外，為了更好地說明或者細(xì)分稅收權(quán)利在不同情況下的性質(zhì)，筆者曾經(jīng)對其進(jìn)行過“分階段”的探討，并提出“階段論”對于研究復(fù)雜性問題的重要價值。參見張守文《稅收權(quán)利的性質(zhì)及其法律保護(hù)》，《商法研究》2001年第6期。

[20]對于主要源自民法的法律關(guān)系理論是否可以直接適用于各個具體部門法，一直有不同的看法。在稅法理論上也是如此。因為在稅法上有獨(dú)特的課稅要素理論，它能在很大的程度上替代傳統(tǒng)的法律關(guān)系理論。

[21]孫樹明主編《稅法教程》。該書認(rèn)為，在稅收法律關(guān)系的客體中，有的是物，有的是行為，如特種行為稅，就是對行為來征稅的。其實(shí)，任何稅都是針對特定行為，或者說離不開特定的行為的。如商品稅離不開商品的銷售行為；所得稅離不開獲取收益的行為；財產(chǎn)稅離不開財產(chǎn)的占有、用益、轉(zhuǎn)讓行為等。

[22]這種情況在宏觀調(diào)控法和市場規(guī)制法的各個部門法中都普遍存在，只是尚未引起人們的重視。但實(shí)際上對于構(gòu)建稅法的行為理論，很有借鑒意義。

[23]由秦暉概括的“黃宗羲定律”已經(jīng)在一定程度上說明了在稅收領(lǐng)域的“治亂循環(huán)”問題。要解決這些問題，必須通過立憲，真正在立法和執(zhí)法中體現(xiàn)憲政的精神。對此，一些經(jīng)濟(jì)學(xué)家已經(jīng)做出了很好的研究?？蓞⒁姾畏稙槭袌鼋?jīng)濟(jì)立憲：當(dāng)代中國的財政問題》，今日中國出版社1998年版。

[24]張守文《稅法的困境與挑戰(zhàn)》，廣州人民出版社1999年版，第340頁。

[25]波斯納，蘇力譯《超越法律》，中國政法大學(xué)出版社2001年版。